在过去的几十年时间管理会计不能以一个很和谐的方式发展。很多潜在的管理会计理论家和研究者寻找一个和经济学家一起庇荫的学术环境（BoumaandFeenstra1997）。他们认为荷兰成本与管理会计和其他方面被狭隘的重置价值理论阻碍，除非变动成本（而不是重置成本）被分配到产品成本中去，否则Limperg的观点会受到挑战。有两本有关管理会计的组织理论方面的著作：Meer-Kooistra和Bouma（1993）的合著；Helden（1994）；还有Helden（1997）关于成本分配和荷兰当地政府的产品成本的一篇英语论文。此外，还要提到社会责任会计和人力资源的会计（Dekker1981；Schreuder1981；Bouma和Feenstra1975），另外一个著作丰盛的荷兰裔美国会计学家（Enthoven，Hendriksen，Vangermeersch和vanSeventer），这些文献都以荷兰为参考的，很多题目有很宽广的视野。
一、荷兰的会计史研究
Camfferman(1997)提供了接近200本文献书目，是很综合的资料。除此之外，还应该提到的几本书有：deWaal（1927）和tenHave（1933）17、18世纪复式记账教育有关的书。Kraayenhofen（1955）———荷兰著名的审计师，对财务报告也有一些影响，他写了会计职业调查。还有大量的关于Limperg和荷兰会计学派的研究，如Sevente（r1969，1975，1996）的三本关于过去会计事件的书，还有关于TheodoreLimperg本人的专著。之前更早关于Limperg的书是法语和英语的（Camfferman和Zeff1994；Camfferman2005）。还有其他专著，如Bouma(1966)关于公司目标，Bouma和Feenstra（1975）的从1970到1973年荷兰公司的个性政策的变化，Klaassen和Schreude（r1984）关于荷兰的会计研究发展，Hoogendoorn和Bijl（1992）20世纪90年代的财务报告选集，Limperg之后的Bouma（1992）的管理会计专著。两个澳洲学者Clark和Dean（1992）作了Limperg和Schmidt的重置成本理论不同版本的比较研究。Enthoven（1982）及Brink（1992）研究了Philips（可能是荷兰最著名的公司）的会计政策与实务。Zef（f1993）研究了财务报告的历史发展，Camfferman（1996）荷兰会计历史；Camfferman和Cooke（2001）在日本（1605–1850）合著的荷兰会计的回顾。
二、芬兰会计研究综述
（一）早期的芬兰会计研究和会计教育
（1）Kovero的文献与影响。19世纪著名的芬兰学者Kovero（1877-？）不仅用芬兰语（如1905，1907-16，1910，1911b，1926，1931，1932，1935）发表论文，还用德语（1911a，1938）和英语（1933，1959）发表论文，他关于重置成本、未实现利得的作品，还有估价与税收的关系的论文，分别在日本和德国引起巨大关注，但是在讲英语的国家没有得到重视。（2）芬兰工业化（1860-1917）时期的商学院。Lilius（1862）单式计账的教材是芬兰的第一本簿记教材，在芬兰工业化的早期出现了好几个商学院：奥卢的商学院（用芬兰语和瑞典语教学），芬兰商业协会的商学院（1898），和瑞典商业高等学校（1909年成立，后来转到大学水平的瑞典经济学院的名下，现在在芬兰首都赫尔辛基和瓦萨）。赫尔辛基的帝国亚历山大大学在19世纪70年代已经开始了簿记教学，真正的大学会计教育是随着1911赫尔辛基的经济学院成立开始的。1927年，土尔库经济学院，赫尔辛基的瑞典经济学院，还有土尔库的经济专科学校都处于芬兰会计和商科教育的前沿地位。二战后，更高级别的商学院成立，1950年，土尔库和瓦萨经济学院(现在是瓦萨大学)成立。坦佩雷（Tampere）和于韦斯屈来（Jyv覿skyl覿）大学都保留了商学研究部。（3）1911到1938年主要受德国的影响较大。尽管英语文献对芬兰的会计发展产生过一定的影响，但Lukka等人（1984:17–18）认为从1911到1938年芬兰的会计研究主要受德国的影响，Kovero在德国柏林的博士论文，I.V.Kaitilia（1921a），Brommels（1928）和Nurmilhati（1937）的著名论文都受德国影响较大。S.N覿si和J.N覿si（1997:203）认为最初的课堂文献如Calmes，Lehmann，Penndorf，Schmalenbach，Schubitz，Tremponau等主要是德国人的，I.V.Kaitilia（1921a，1921b，1928，1940）的一系列从账簿、财务会计到成本会计的论文基本都受到德国的巨大影响。德国影响力的另一表现是将会计视为企业经济学的分支。（4）早期的芬兰会计研究中博士论文呈现较高的研究水平。Kovero（1911a），I.V.Kaitilia（1921a），Brommels（1928），Nurmiahti（1937），Virkkunen（1951），J覿gerhorn（1965），Jaaskel覿inen（1966），K.Virtanen（1979）等博士论文都呈现较高的水平，他们在财务会计、财务报告、资产负债表估计和折旧问题等领域有很突出的偏好，其次是对工厂会计的兴趣，40年代后才开始成本会计方面的研究，真正的学科研究从二战后Virkkunen（1951，1954，1961）才开始出现。
（二）芬兰的第二代学者及其影响
芬兰的第二代学者MarttiSaario通过Schmalenbach创立了“芬兰”模式，并被E.Artto和J.Lethovouri发扬光大。随着MarttiSaario、EsaKaitilia、UntoVirtanen和HenryVirkkunen的大量著作问世，芬兰学者在管理会计、行为会计、会计伦理等领域中声名鹊起。另一个著名的芬兰会计学家是JaakkoHonko，他提倡投资导向和现值分析。目前活跃于学术界的知名人士有：Laitinen、Lehtonen、KariLukka、Majala、M覿kinen、JuhaN覿si、SalmiN覿si、Neilimo、Philanto、Reponen、Riistama、Salmi、Tamminen、Vehmanen、Wallenius、Wallin等，他们的研究领域宽广且方法多样，从方法论的分析性哲学观、经验性实证观，到具体方法的决策导向观、行为导向观。会计史和管理会计领域的成果有：RiistamaandJyrkki觟的一本深受欢迎的教材；AlaluusuaandLukka在预算方面的研究；Kasanan、Lukka和Siitonen颇有影响的成本研究，被译成英文；还有Lumij覿rvi、Kasanen和Malmi、Granlund等（以Lukka和Granlund的成就最为瞩目）。受Schmalenbach的影响，Saario（1945，1949，1959，1965）的研究兴趣从资产负债表转向利润表，奠定了芬兰会计的学科和法律基础，不过眼下的会计发展趋势与Saario的部分观念相矛盾。在下半世纪，Artto（1968）应用Saario的“优先成本模型”融资理论和对称原理，检验了芬兰公司的现金流和盈利能力，比较了不同行业利润分配活动。在20世纪60年代和70年代晚期，Lethovouri（1969，1972）延续了Saario的研究，奠定了现代芬兰会计的理论基础（Lukka等1984）。其他同时期有影响的博士论文成果有：Grandell（1944）的会计史研究，E.Kaitila（1940，1945）的成本会计和量本利理论分析以及U.Virtanen（1949）关于芬兰产业成本结构的论文。二战后Virtanen（1959）专注于行为会计事项的研究并强调商业道德。Virkkunen（1954），Kaitila（1940），其中Saario（1949），Virtanen（1949）和Virkkunen（1951）的管理会计方面的论文，Saario提出的成本不是按比率由收入补偿，而应该有更“理想”的优先顺序，对芬兰的会计产生了很大的影响。这个观念和后进先出的原则合并一起，就是“产量越少，成本顺序越优先”（Lukka等1984）。
（三）芬兰的第三代学者及其国际影响
（1）20世纪50年代Honko主要贡献与地位。芬兰另一位著名的会计学家JaakkoHonko（1955，1959，1963）的研究明显超出芬兰的国界，处于世界领先地位。他的研究方向主要是投资问题，和收入确认计量中的现值方法。Lukka等（1984）认为Honko的贡献是把累计收益看成是对固定资产的补偿和可供分配的利润，避免了折旧问题。（2）20世纪60年代芬兰会计研究的国际影响开始显现。Jagerhorn（1965）关于年度报告的信息内容比美国该方面的研究还要早，尽管这篇论文侧重于审计和实验方面。其他研究包括：Kettunen（1974）有关芬兰公司的盈利能力的，用数学的方法计划J覿覿skel覿inen（1966）和Meyer（1971）计算税收，计算增长和产量模型Ruuhela（1972），还有相似的计算投资、生产和市场份额Lindstr觟m（1972）等。在上个世纪70年代下半叶和80年代早期的通货膨胀时期，一系列有关通胀调整和相关计量问题的文献涌现，如：Riistama（1971，1978），J覿gerhorn（1975）和Aho（1981a，1981b）。在Lehtovuori（1973）和Kettunen（1974，1980）的研究中，方法论和科学性方面成为研究主流。（3）20世纪70年代下半叶和80年代的几种方法论。根据N覿si(1997)，芬兰的学术主要有四种方法:第一、“概念法”，可能回应英美的广义“哲学分析”方法，出现在Pihlanto（1978），Majala（1974，1987，1992）和N覿si（1980a，1980b，1981）的财务会计领域和Virtanen（1979）和Vehmanen（1992，1994）和管理会计方面的论文中。第二“、数学的”（或实证的）方法。这种方法在芬兰至今仍占主流地位，早期有Prihti（1975）、Majala（1987，1992）、Neilimo（1975）、Tamminen（1976，1992，1993）、Laitinen（1980）、M覿kinen（1980）、Neilimo和N覿si（1980）等人的论文，和Lehtonen（1976）和M覿kinen（1976）在管理会计领域的文献。第三、“决策导向的”方法，或多或少回应美国的决策有用的方法，在财务会计领域Salmi（1975）andRiistama（1978）使用，在管理会计领域Wallenius（1975），Reponen（1977）和Wallin（1978）使用。第四、“行为导向法”，与英国的“批判———诠释主义”哲学观有关，出现在Philanto（1978，1988a，1988b，1992，1994）、Majala（1982）和Lukka（1991）等人的论文中，90年代发展较快，在年青一代广受欢迎。行为导向强调了哲学方面（Lukka1990宣称所有的现实仅仅只是人的建设，Mattessich2003）。芬兰会计学者似乎对哲学反映和社会学会计研究有特殊的偏好。还应提到的文献有：Neilimo（1981）和Majala（1982）的公司社会会计研究；N覿s（i1995）、Niskala和N覿si（1995）的“利益相关人理论”的讨论；Kovero（1959）和Pitk覿nen（1969）的公共管理；Virtanen（1959）和Brunsson（1981）的道德问题；Paasio(1981)的会计作为控制和信息系统理论。上世纪90年代晚期《欧洲会计评论》中芬兰的一系列PE相关的财务研究论文。
（四）芬兰的会计史研究与成本、管理会计文献
（1）芬兰的会计史研究。芬兰会计史方面的主要成果有：Grandell（1944）的芬兰旧会计模型研究；Virrankoski（1975）的芬兰经济史研究；Salm（i1976，1978）回顾芬兰的会计和N覿s（i1993）回顾商业的论文；Rasila（1982）关于芬兰的经济历史和工业化研究；Tainio等（1982）关于芬兰的商业经济的历史回顾；Kettunen（1984，1986）的两篇探索芬兰商业发展起源的研究；Lukka等（1984）的芬兰会计史研究；N覿siandN覿si（1985，1997）20世纪40年代后的会计史博士论文和芬兰会计商业经济传统；N覿si（1990）从上世纪中期到80年代晚期的会计发展研究。PihlantoandLukka（1993）的关于MarttiSaario和他的遗著研究。N覿s（i1990，1994）的从19世纪50年代到80年代末的会计思想发展，和他的19世纪初到60年代芬兰成本会计演进的研究。（2）芬兰的成本与管理会计。RiistamaandJyrkki觟（1970）的管理会计教材达到12版之多。Alaluusua（1982）和Lukka（1988）的预算方面研究，90年代一系列有趣的成本研究发源于芬兰：Kasanan等（1991，1993的英文版）提出管理会计的“建设方法”研究；Lumij覿rv（i1993a，1993b）分别有一本书和一篇论文讨论了芬兰的作业成本会计和管理；Kasanen和Malmi（1994）的著作比较了传统的成本会计和作业成本会计；Granlund（1994）研究了管理会计与公司危机之间的关系；Virtanen等（1996）研究了成本会计的驱动因素。尤其要提到的是，Lukka和Granlund（1996）的芬兰成本会计实务研究，证实了劳动力成本比重不断下降、不断变化的战略和营运环境趋势，还发现尽管芬兰工业相对先进，但作业成本法没有预期使用多。
三、北欧其他国家会计研究综述
斯堪地纳维亚国家的会计研究始于瑞典学者OskarSillén，其最为知名的作品是以德语发表的瑞典估价理论历史一文。瑞典另一位早期的杰出学者是AlbertterVehn，主要研究成本会计。
（一）北欧国家的早期发展
北欧国家产生了一批著名的经济学家和诺贝尔奖获得者，早期有2个全球著名的经济学家。一个是OskarSillén[1885–1965]，斯德哥尔摩的商业经济学院1913到1950经济系主任，也是1923到1941特许审计师协会的主席。他关于瑞典历史成本理论（Sillén1929）的论文得到全世界的尊敬。他还出版了一本德语审计著作（Sillén1926）和几本瑞典语著作。Sillén的著作主要是财务会计和审计方向，实务和理论都很完善，他的成就得到Wallerstedt（1988）的称赞。另外一个是AlbertterVehn[1900–1997]，他1926至1967任哥森堡经济学院主任。他的德语著作从会计理论发展到德国商业法律（terVehn1929），瑞典语著作完全成本标准化（terVehn1936）影响力都非常广泛。他的主要研究兴趣在于成本与管理会计和会计图表的建设（在欧洲大陆盛行）。另两个经济学家分别是IngvarOhlsson（1953）和Aukrust（1955）。
（二）1950后北欧国家的管理会计研究
20世纪下半叶，北欧国家对预算会计各方面产生了特别的兴趣。这个现象在丹麦很突出，Madsen（1959，1970）的两篇规范和一片理论著作刺激了随后预算方面的实证调查研究；Polesie（1976a，1976b）的两篇论文分别研究了“目的预算（goal-budgeting）”和目标预算（budgetingbyobjectives）。Madsen和Polesie（1981）进一步研究了预算的行为元素，明显比其他研究的范围要广。瑞典Samuelson（1973）和Magnusson（1974）关于预算控制的著作，Gavatin（1975）预算激励方面的著作。觟stman（1984）指出“：尽管这些项目都包括经验数据和应用问题分析，也要特别强调观念问题”。北欧国家20世纪70年代后研究兴趣发生了很大转移：Riise（1969）关于决策和控制的成本计算；Arvidsson（1971，1973）的转移价格的两个研究；Jennergren的（1971，1980）斯坦福的博士论文是关于分散资源分配的数学理论和另外一篇关于会计对利润影响的论文；Provstgaard的（1972，1976）会计的利润功能分析；觟stman’s（1977，1980）关于管理控制的会计计量的实证研究和行为会计研究；Ljungkvist（1982）的价格变化和管理控制；Ask和Ax（1992）的分析瑞典制造业产品成本发展的英文调查；Frenckner和Samuelson（1984）关于行业产品成本；J觟nsson（1996a）关于会计作为普遍提高方式的研究；觟stman（1977）以会计计量作为控制的方式；Samuelson（1989，1990）的论文和著作分别是关于瑞典的管理控制方式和会计信息系统的，Ask等（1996）关于瑞典的成本管理。和行业协会的合作对管理会计研究的发展起到很大作用。除了关注成本设计和相关的报告的研究（HedbergandJ觟nsson1978），从20世纪50年代开始也有讨论、试验和直接应用边际成本（Freckner和Samuelson1984；J觟nsson1991）。Ask和Ax（1992）研究发现瑞典大约40%工业企业用边际成本和完全成本或者吸收成本。随着时间的推移，管理会计受到行为学和计算机研究的影响越来越大（Polesie1976a，1976b；觟stman1973，1977；Gr觟nlundandJ觟nsson1990；J觟nsson1996a，1996b）。一个相关的研究是公共部门管理会计研究（Oson1983；J觟nsson1982；Brunsson1989）。Engwall和Gunnarsson（1994）出了一本文集《管理会计的学术背景研究》。
（三）北欧各国的财务和社会责任会计
在财务会计和会计理论领域，北欧各国的主要有以下研究文献：PalleHansen（1962）的著名代表作，从经济的角度分析了利润的会计概念。Sven-ErikJohansson（1965）的瑞典投资准备系统的著作———这个主题实际是财务理论的领域。Kinserdal的挪威行业年报中包含的信息分析；觟stman’s（1973）的会计报告使用和设计的实证研究；Eriksson(1974)的合并财务报表中包含的信息研究的著作；Kedner（1975）的破产问题研究；J觟nsson（1988，1991，1994）的几个主题的著作：会计规范和主要结构，政府监督时的会计角色；在强势政府背景下不断变化的会计规范的构成。在70年代财务会计的几个特殊分支中，有一个分支主要研究20世纪70年代的通胀会计，如魦kerblom（1975）的通胀时代的商业公司；Wideb覿ck（1976）的通胀会计和预算；Br觟oms和Rundfelt（1979）的通胀会计和养老金会计年报的价格调整方法。觟stman（1980）的通胀会计概念研究。关于公共服务会计，必须提及的有Oson（1983）关于市政会计信息系统的发展和使用的著作；J觟nsson（1982）地方政府预算行为案例研究的英文文献（觟stman1984）；J觟nsson-Lundmark（1976）的养老金会计。社会会计方面，觟stman（1984）只列出了Gr觟jer和Stark（1978）的研究，这是一个影响深远的导向性研究著作，应用于两个瑞典的公司。北欧国家的会计研究对英语国家的会计研究有深远影响，最著名的是挪威裔美国学者JamesA.Ohlson大量开创性的著作（如1987，1988，1995）“干净盈余”净化理论，FroysteinGjesda（l1981）关于代理会计的论文。丹麦学者关于透视会计信息的论文也值得关注：J.A.Christensen和Demski（2003）合作的；P.O.Christensen和Feltham（2003，2005）合作的两卷著作。Skaerbaek（1998）的论文《丹麦中央政府的会计技术政治》和Tornquist（1999）的实证会计研究也具有重要的理论意义。
（四）北欧国家的会计史研究
除了上面提到的三方面研究外，北欧国家的会计史研究列示如下：Carlson（1986）关于瑞典大型企业高管研究；另一个是Engwall（1992）关于瑞典的商业经济和主要代表人物研究；Gunnarsson（1994）关于瑞典经济学家的奠基人AndersBerch的著作研究。另两篇英语论文：觟stman，L.（1984）的关于北欧国家的会计研究以及J觟nsson（1996b）的关于瑞典的会计和商业经济传统的著作。提到瑞典的会计历史，不能不提到金融天才IvarKreuger，他的工业王国和他的破产带来的巨大影响。它不仅影响到瑞典的审计行业，还有随后的法律，而且影响了这个小国的政治前途。这种崩溃甚至让纽交所震惊，影响到了美国的会计立法。
作者：周阿立 单位：中南财经政法大学会计学院
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