【摘要】近年来，上市公司财务舞弊、全球经济危机等现象的发生使公允价值的审计风险成为了国际前沿的一个热点问题，会计人员认识、利用公允价值计量，审计人员降低公允价值的审计风险都成为了难点。本文对公允价值的审计风险进行了分析，结合我国的公允价值审计中实际存在的问题，为如何应对公允价值审计风险提出了几点建议，希望能提高我国审计水平、维护社会各界的利益、构造公平有序的经济环境。
【关键词】公允价值会计风险；公允价值审计风险；重大错报风险；检查风险
随着我国跨国公司的发展、国际间资本的流动、信息需求的增大，以历史成本为基础的会计计量模式已经不再完全符合要求，于是产生了公允价值计量模式。为加强我国准则与国际财务报告准则的一致性，促进我国社会主义市场经济的发展，2012年5月17日我国财政部发布了《企业会计准则第×号———公允价值计量(征求意见稿)》。意见稿中关于会计人员认识、利用公允价值计量，审计人员降低公允价值的审计风险等方面成为了公众关注的焦点。
一、有关公允价值、公允价值审计的概念
为加深对公允价值的认识，本文就有关公允价值、公允价值审计的概念进行了以下简单的辨析。
（一）公允价值会计计量
我国《企业会计准则第×号———公允价值计量（征求意见稿）》中对公允价值的定义为在计量日市场参与者销售资产或转让负债时需要支付的价格。简单说就是买卖双方秉承公平自愿的原则，买卖、转让资产或清偿负债所使用的价格。我国作为一个处于转型经济环境中的国家，绝大多数的公允价值计量都属于公允价值会计估计，随着市场经济的发展，公允价值会计估计的使用范围也得到了相应的扩大，目前公允价值会计估计的重要性已经超过了历史成本会计计量。
（二）公允价值审计
审计是指审计人员运用一系列的审计方法客观获取与认定经济事项相关的证据，通过这些证据比较出需要认定的事项与既定的标准之间的异同，再将最后的结果传达给使用者。因此，公允价值审计是审计人员运用一系列的审计方法获取充分适当的审计证据，将审计证据中公允价值的计量、披露信息与财务报告编制基础相对比，再将对比结果传达给使用者。公允价值审计的目标是提高审计信息的可信度，审计的对象是在财务报告中以公允价值计量并列报的项目，审计的依据是财务报告的编制基础。值得注意的是，公允价值在不同的时点是不同的数值。交易发生日时依照市场价格进行资产、负债、所有权益的初始确认计量，如果后续情况发生变化，应该重新计量、披露并确认相关利得或损失，并调整初始记录和后期价值的变化。
二、我国采用公允价值计量审计存在的问题
在公允价值理论与实践不断发展的进程中，我国作为新兴经济体的国家顺应国际变化和全球化的局势，也开始越来越多的使用公允价值计量模式。随着会计计量模式的改变，我国不可避免地面临着一些转变与挑战。
（一）我国的市场环境尚不成熟
在对历史成本会计计量模式进行审计时，审计人员能够通过检查原始资料的固定数据确定审计信息的可靠程度，而采用公允价值计量时运用了大量受人为因素影响的会计假设、会计估计和专业判断，这大大降低了信息的可靠性，提高了审计的风险。发达国家中，因为市场交易频繁、相关机构完善，公允价值容易获得且比较客观。而我国经济并不发达、市场化程度不高、相关机构不完善，所以被审计的公允价值可靠程度不高。目前，我国对公允价值估价的方法没有明确统一的标准，所以在公允价值确定方面存在很大的自主性，企业在对资产、负债、所有者权益的公允价值计量时使用不同的估价方法可能会计算出不同的公允价值。同时，在对公允价值进行审计时，审计人员也没有完善的体系判断被审计的公允价值是否真实公允。所以，对公允价值的计量在众多不足，应当依据风险导向型审计的理论和方法，建立公允价值审计风险识别、评估和应对的审计程序和方法。
（二）公允价值会计、审计制度尚不完善
我国为增加国际间的贸易往来、与国际接轨，近年会计、审计准则中均开始大量运用以公允价值为基础的认定和披露规定。而就目前为止，会计、审计均无一套完整标准的指导准则，给审计人员认定公允价值带来了较大风险。采用公允价值计量加大了审计的难度系数，促使我国不得不转变审计理念、思路，提升审计技术。目前，我国对公允价值计量的会计、审计准则的制定都只是处于征求意见阶段。将发布的征求意见稿与国际财务报告准则相比可以看出，我国的征求意见稿基于国际准则，整体上采用了国际准则中较为切实可行的部分，并结合我国税收方面的法律规定作出了一些恰当的改进。此次的征求意见稿虽然使我国在公允价值的相关制度上取得了一定的进展，但就公允价值估值、非活跃市场条件下的计量与披露、非活跃市场条件下交易量和交易水平的认定等相关问题并未给出解决方法。我国公允价值计量的制度、适用的财务报告编制基础现在正处于整体修订阶段，无法发挥公允价值审计依据的作用。
（三）高素质的公允价值审计人才相对较少
在公允价值计量和披露过程中，会计准则赋予了企业更多的自由裁量权，计量中出现了大量的估值模型、复杂假设和专业判断，这给审计工作带来了更大的风险。因此审计应该关注市场价值、资产评估、关联交易的价值确定、风险分析等领域。在对公允价值进行审计时，通过对市场的观察或对先进设备估价技术的运用得到的公允价值较为可靠，但因这两种方法都需要大量的人力、物力、财力且使用程序复杂、用时过长，违背了审计中的成本效益原则，所以审计人员能否在遵循成本效益的原则下取得被审计单位真实公允的公允价值是审计中的第一步，也是至关重要的一步。我国估值专家、估值服务机构发展相对落后，审计人员需要扎实的公允价值会计、审计知识和对相关资产评估、市场经济、风险分析等领域有所了解，我国的审计人才要由单一的审计知识型向通晓相关领域的知识复合型人才转变才能符合发展的要求。
三、提高审计人员应对公允价值审计风险的能力
通过对我国公允价值计量模式下的审计现状的分析，现提出一些提高我国审计人员应对公允价值审计风险能力的建议。
（一）发展成熟有效的市场环境
政府应该大力加强我国市场经济建设，吸取先行国家在市场建设过程中的成功经验，建立与公允价值审计体系相适应的市场经济体系，所以首先应该建立一个公平、透明、公允、有序的市场环境。公平的交易是决定市场处于何种状态的核心指标，建立公平交易的保障机制、加强市场的活跃程度，才能使公允价值更加客观、可靠。目前有效的市场经济监督仍有所缺失，而公平的市场交易环境是对被审计单位采用公允价值计量模式计量的资产、负债和所有者权益公允价值的保障。建立并完善市场监督体系，制定切实可行的监督措施保证公允价值的公允性是降低审计风险的关键之一。执法部门应加大对扰乱市场经济秩序的不法分子的打击力度，为公允价值审计创造一个良好的环境。同时，基于我国市场环境中的常见问题，建立相应的估值标准，将一些特殊问题进行分类，并对应急处理的办法进行优化，为解决复杂、突发的市场环境问题提供帮助。作为企业，应该完善内部会计计量制度。企业的资产、负债和所有者权益市场价格的确定应该符合企业内部计量信息纵向可比、企业之间计量信息横向可比的要求，使得审计人员提升审计结果的质量、降低审计所需成本、提高审计的效率。
（二）完善我国公允价值相关制度
会计准则是审计准则制定时参考的基础。目前我国的公允价值计量的会计和审计制度均处于初级阶段，没有形成一套完整的会计或审计理论体系，所以关于公允价值计量的会计、审计都需要借鉴国外的制度。然而我国的审计准则的制定参照了国际最新标准，而会计准则的制定却一直止步不前，造成两个息息相关的领域准则中关于公允价值的计量、披露的规定不相互匹配，使我国的审计准则和会计准则均未将作用发挥至最大化，审计人员难以判断被审计单位公允价值计量是否真实公允，增加了审计的风险。因此，我国会计准则关于非活跃市场条件下的公允价值计量与披露问题、估值问题、交易量和交易水平的有关规定应该得到进一步的完善。现在，我国的公允价值相关准则正在逐渐补充完善，市场经济也得到了较快发展，市场交易中存在的不良现象也渐渐得到一定程度的改善。在全球化速度越来越快时，会计准则也在各个国家之间日益趋同，全球的公允价值会计理论体系在进一步朝一个方向发展，我国公允价值会计、审计准则不完善将会制约市场经济的发展。所以，我们需要制订有参考价值、有实际操作性的公允价值审计准则和审计程序，规范公允价值的审计工作，使公允价值审计工作过程能够有据可依，降低审计风险。
（三）重视对复合型人才的培养
采用公允价值计量的过程中涉及大量的估值模型、复杂假设和专业判断，增加了计量人员的自主性，所以对我国进行公允价值审计的人员提出了更高层次的要求。首先，审计人员需要改变过去单一账表的审计思路，对审计对象进行多角度的思考。审计人员应该接受有关公允价值的专业审计培训，不断增加有关知识的积累，重点锻炼运用估值技术对公允价值进行估值的技能，熟练掌握对公允价值进行估值的操作方法。同时，在审计程序中应充分利用现代技术，在观察、检查、函证等程序中针对审计不同的需要进行大量准确的分析测试，更全面的考虑、推算各种因素的影响程度并进行测试，提升审计人员获取可靠审计证据的能力、提高审计证据的质量。其次，加强对会计、审计人员的职业道德教育，使其在执行审计工作的过程中保持应有的职业道德，为报告使用者提供更为真实、正确、可靠的公允价值的相关信息。积极促使审计人员树立正确的职业道德观念，让他们认识到自己担任的工作对社会经济秩序的重要性、了解审计结果对社会经济秩序的影响，从而提高社会使命感和责任感。同时，相关部门应该加大对违反职业道德人员的处罚力度，更加规范审计人员的职业行为。最后，政府及相关部门监督审计人员积极关注公允价值理论和方法的动态研究，使审计人员不利用目前公允价值计量的缺陷估计出与实际有较大差异的公允价值，不违背职业道德和工作原则。
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作者：陈瀛 单位：洛阳师范学院商学院
