摘要：随着绩效预算模式的提出，公共资源由原来的注重投入向现在的注重产出方面发生了转变，在此形势下，我国现行的预算会计已不能完全满足利益相关者对会计信息的需求，建设公共部门管理会计体系的呼声日益强烈。因此，应当将现行的预算会计拓展为管理会计，以加强公共部门预算绩效管理，提升公共服务能力。基于上述认识，本文从预算、控制等方面，对构建公共部门管理会计体系提出了建议。
关键字：公共部门；管理会计；绩效预算
上世纪七八十年代，西方发达国家提出了“新公共管理”理论，该理论的核心是将管理学的理论和方法应用于公共管理，倡导在公共部门引入私营部门的管理经验和模式，因为在大多数情况下，企业的效率总是要高于公共部门的效率。在这一理论的影响下，一些企业的管理方法，比如目标管理、战略管理、成本管理、绩效管理等方法，被引入到公共管理领域，催生了公共部门管理会计的产生。2014年11月，我国财政部发布了《全面推进管理会计体系建设的指导意见》，开始推进管理会计改革。2016年6月，我国财政部发布了《管理会计基本指引》，建立健全了管理会计的基本框架；2016年12月，我国财政部紧接着又发布了《管理会计应用指引第100号———战略管理》等22项管理会计应用指引征求意见稿，至此，我国已经全面地进入到了管理会计指引体系的建设阶段。
一、公共部门全面推进管理会计体系建设的重要性和紧迫性
在现代经济社会里，任何方面的管理活动，特别是决策，都需要有一个信息系统的支持来满足管理工作的需要，诸如预算、控制、业绩考评等等，公共部门管理自然也不能例外。
（一）配合绩效预算的需要
公共部门是在社会公众的授权之下进行活动的，预算是公共部门活动的准绳，是社会公众对公共部门实施有效监督的重要机制之一。公共部门预算旨在为管理控制提供一个具有可衡量性的标准。在我国公共部门预算体系当中，存在多层次的委托代理关系。在委托代理关系中，双方掌握的信息是不对称的，因而会出现代理问题，需要进行业绩评价，以此考核管理者的受托责任。传统的预算关注的重心在于预算投入，预算管理的目的是确保财政资金按照预先规定的方式和用途使用，是一种典型的投入型预算管理模式，行政部门缺少改善业绩的动力，这种模式容易导致资源分配与社会需求脱节。鉴于此，公共部门从投入控制型预算模式转变为结果导向型预算模式是新经济形势下的必然选择，即建立绩效预算机制。通过对预算编制、执行的监督和评估，社会公众据此判断公共资源是否用于公共目标，是否实现了公共资源的有效配置。
（二）降低行政成本的需要
公共部门的职能与企业的职能有着显著的不同，公共部门是拥有权力的行政组织，它代表着社会公众对公共资源进行配置。作为公共部门，它往往不受市场机制的约束，公共部门的这一特征意味着公共部门管理会计与企业管理会计也有着显著的不同。公共部门有更多的政治和社会考虑，而不会像企业那样仅仅是出于经济考虑。正因为如此，公共部门对资源的配置有可能是低效的。例如，改革开放以来，我国行政管理经费年均增长了350%，而整个财政支出年均只增长了80%；我国GDP年均只增长了120%。目前，我国行政成本居高不下，需要利用管理会计工具，如标准成本法等，进行差异分析，从而发现成本问题并加以改进。
二、管理会计在公共部门应用的现状
20世纪70到80年代以来，“新公共管理”理论在西方发达国家逐渐兴起，该理论倡导最大限度地重视公共资源的利用效率，由此，公共部门管理会计中绩效管理与战略管理的重要作用日益受到重视。受西方这一理论的影响，2014年11月，我国《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称《指导意见》）正式发布，《指导意见》将公共部门也纳入到了管理会计体系的构建对象当中。2016年6月22日，财政部又发布了《管理会计基本指引》，不仅对管理会计的目标、原则等概念进行了定义，而且还对企业、行政事业单位管理会计的应用环境、管理会计活动、工具方法、信息报告等要素进行了指导。2016年12月14日，财政部又发布了《管理会计应用指引第100号———战略管理》等22项管理会计应用指引征求意见稿，全面地推进了管理会计指引体系在我国的建设工作。各抒己见可见，我国有关部门对公共部门管理会计，不管是在理论上还是在实践上，都做了有益的探索，如绩效预算、作业成本法、平衡计分卡等。然而从总体上看，管理会计的作用被简单的财务会计所代替，尤其是在行政事业单位，这种现象更为明显。
三、公共部门管理会计体系的构建
公共部门的预算管理是以预算管理为主线、以成本管控为核心、以业绩评价为保证的，在此基础上，管理会计的主要作用是为预算管理提供信息支持。
（一）公共部门管理会计目标
与企业会计目标不同的是，公共部门的使命是多元的，其会计目标也是多元的，一般情况下会分为三个层次，分别是初级目标、中级目标和高级目标。公共部门的初级目标是产出目标，公共部门日常运营需要人、财、物和信息资源的投入，经过一系列的运转最终将这些资源转化为成效。效率和效果是公共部门管理会计的中级目标，是对初级目标的提升。公共部门管理会计的高级目标，则是对社会责任负责和满足受托方的利益，公共部门管理会计高级目标的实现是由财务指标和非财务指标综合决定的。公共部门战略管理的提出，是公共部门对快速变化的外部环境所做出的能动反应。公共部门战略管理着眼于公共部门与外部环境的相互作用，系统地考虑组织的远景和使命、近期的发展目标和长期的发展战略。传统的预算管理是基于年度预算的管理模式，不可能重视预算的长期效应，这种模式容易诱导公共部门行为的短期化。根据战略管理会计的要求，一是在构建管理会计体系时要以战略为目标导向，也就是说，目标要有长期性，公共部门的宗旨是为了取得长期和持久的公共效益，要引导公共部门追求公共投资的长期效应；二是管理会计系统要能够提供充足的非财务信息，例如公共产品质量、公共产品提供时间等非财务信息，以引导公共部门注重公共资源效用的长期性，注重发展的长期性。
（二）全面预算系统
全面预算是公共部门管理会计的基本内容之一。全面预算系统应当将预算管理的职能与公共部门的业务活动全过程联系起来进行设置。全面预算系统的主线是预算管理，核心是资金管控。为了满足全面预算管控的需要，管理会计系统需要从经费支出总量和预算项目两个层面对全面预算的执行结果进行信息反馈。
（三）预算管控
预算是公共部门活动的依据，所以说，公共部门管理会计实质上就是预算管理会计，这有别于一般的预算会计。预算管理是公共部门对资源使用的规划、控制、核算、分析和评价等工作，管理会计通过对公共部门预算的编制、分解和执行，规划管理活动，保证预算的落实和执行，从而实现公共部门的长期目标。据此可知，公共部门的活动是以预算管理为主线、以预算资金管控为中心的，是通过对预算目标的细化，来落实各个部门的经济责任，从而实现组织目标。
（四）责任会计
责任会计是基于绩效管理而建立的会计体系，该体系的核算主体是企业内部的责任单位，核算基础是责、权、利相统一的经济责任制。它是把行为科学理论应用到会计学中形成的，它通过确定各责任单位的责任目标，制定和分解责任预算，评价和考核各责任单位的责任业绩，进而不断提高企业经济效益的一种管理会计活动。在上世纪初，责任会计首先是被用于营利性组织，到了上世纪的七十年代，责任会计才被用于非营利性组织。责任会计是控制预算支出、落实预算控制目标的重要手段。实施责任会计首先要划分责任中心，然后再把预算控制的目标与责任细化分解到部门个人，之后再通过责任会计核算，提供部门和个人绩效评价信息，以便于对预算进行全过程的管理和控制，为绩效评价奠定信息基础。
（五）成本控制
成本是管理会计的基础和核心，公共部门管理会计的核心也是以成本控制为中心的。同时，公共部门成本控制的主要对象是预算成本，即预算投入成本。因此，可以借鉴企业管理会计工具，如标准成本制度等，预先制定预算项目标准成本，并将其作为目标成本，然后再将实际成本与目标成本相比，揭示差异，分析差异产生的原因，以寻求控制成本的途径，促进公共部门提高预算绩效。
（六）绩效管理
绩效评价是管理会计的重要工具，是实现预算目标的重要保证。绩效预算是借鉴企业管理会计理论技术和方法而提出来的一个概念。绩效预算和公共部门绩效管理在国际上已经有了成功的案例，如新西兰、澳大利亚等国。但是，由于公共部门的非营利性质，公共部门推行绩效管理的难度要比企业大许多，因为公共部门的目标是多元的，因而其绩效评价指标也应当是多元的，所以，公共部门绩效管理的关键是建立以绩效为基础的预算制度，即绩效预算。将绩效管理与预算管理、成本管理等工具结合起来加以运用，可以提高行政效率、降低公共服务成本。
参考文献：
[1]乐婷.公共部门管理会计体系应用研究[J].审计与理财，2016（02）.
[2]朱雯婕.行为科学理论在责任会计制度中的应用[J].商场现代化，2010（06）.
[3]杨晓玉.浅析行为科学在管理会计中的应用[J].会计之友（下），2007（09）.
作者：张莉
