1盈余管理的含义和目的
中外管理学者对盈余管理的定义不同，但对管理者进行盈余管理的目的和后果认识基本一致．其主要目的在于在薪酬契约、债务契约中得到有利结果，满足第三方考核指标的实现以及其他各方的监管要求．其主要手段是通过操纵会计信息达到创造各项数据指标，掩盖企业财务状况、经营成果和现金流量的客观性达到企业管理者融通资金、吸引投资，获得上市资格、保持上市资格等目的．在注册会计师审计发展的今天，揭示企业盈余管理的手法并具体到性质特殊的应收账款，有利于会计信息的进一步透明和公开公正，也有利于企业财务工作者在日常的会计处理工作中增强防范意识．
2应收账款的含义和适用范围
应收账款，指企业在正常的经营过程中因销售商品、产品、提供劳务等业务，应向购买单位或接受劳务单位收取的款项，包括应由购买单位或接受劳务单位负担的税金、代购买方垫付的各种包装费和运杂费等．应收账款是伴随企业的销售行为发生而形成的一项债权．因此，应收账款的确认与收入的确认密切相关．众所周知，企业的营业收入占企业收入来源的大部分，这也是投资者愿意看到的情形，因此，对企业营业收入的监控，是反映企业财务状况工作的一部分．然而，实际上，有大量事实证明正是应收账款与收入之间的这种密切关系，使得应收账款账户成为企业盈余管理的重要工具．应收账款账户与企业所处的市场地位有直接关系，市场地位突出的企业的应收账款比例会相应减少，而市场地位较低的企业，赊销会成为抢占市场的方式．另外，在战略目标增长的推动下，应收账款也会大幅增长，由此可见应收账款与企业所处的市场地位密切相关．
3从三大报表的主要指标看盈余管理的动机和手法
3．1从资产负债表看财务状况的指标
负债比率=负债总额/资产总额;流动比率=流动资产/流动负债．企业经营离不开债务，企业债务构成了资产的来源，负债比率指标反映了企业对债权人权益的保障程度和企业的偿债能力［2］，经验值介于50%—70%，一般到达70%时，企业的现金流动将极为困难，欧债危机中欧洲家庭债务比率高达70%就是实例，而流动比率更能揭示出企业即将到期的流动负债对企业流动资产的高要求，通常来讲1元的流动负债由2元的流动资产保障才算合理，比率过低将说明现金不足，现金不足对企业的影响是致命的．盈余管理手法:现代企业发展离不开金融行业的支持，低资产负债率，高流动比率是企业获得金融企业信赖的前提．为了满足该指标．企业通常会通过低估负债，多记资产的手法［3］．应付账款作为一项经常性负债，其低估及隐瞒时常发生．在这里仅关注应收账款，很显然，虚增应收账款是一种简便易行的路径:
3．2从利润表看企业经营成果
营业利润率=营业利润/营业收入;净利润率=利润净额/主营业务收入．由于该指标以营业收入为基础，反映了企业业务利润的情况，是构成利润的基础．其比率越高，说明企业获利能力越强．企业的管理目标决定获利能力是利益相关各方最关注的一项能力，企业的生存以获利为前提和基础，由此，与利润和收入相关的账户是企业进行盈余管理的必然．从上面的分录可以看到应收账款与收入之间的关系，应收账款与收入之间存在着同向的关系．在企业收入过高导致税收负担过重时，常常会通过虚减收入的方法以减少收入，减少增值税，也引起所得税的减少;而企业收入过低会引起股东的不满，从而改变投资决策，企业管理者通常会虚增收入．根据复式记账法，一项业务的发生影响两个及以上账户的原理，必然会影响应收账款账户的计量．这也是在审计实务中，应收账款成为高风险账户的原因．
3．3从现金流量表看企业生存和发展能力及财务状况
从会计计量基础来讲，不同于资产负债表和利润表，现金流量表的计量基础采用了收付实现制，对于一般工业企业而言，现金主要产生于经营活动，在销售商品、提供劳务收到的现金是主要的现金流入，而该项目的填列正是以应收账款、应收票据、预收账款、主营业务收入、其他业务收入等账户记录的现金收入来填列的．由此可知，应收账款的期后收款，即下面的业务:借:银行存款贷:应收账款是企业经营活动现金流入的重要渠道．这也正反映企业经营的实际情况，在权责发生制下的良好业绩，最终在现金流量表得到进一步衡量．(1)盈利现金比率=经营现金净流量÷净利润该指标反映企业本期经营活动产生的现金净流量与净利润之间的比例关系，表示一元净利润中带来的现金净流入情况．一般情况下，比率越大，表明企业利润的实现程度越高，产生现金的能力越强，有助于提高企业的偿债能力和付现能力．如果比率数值小于1，说明本期净利中存在尚未实现现金的收入．在这种情况下，即使企业盈利，也可能发生现金短缺，严重时会导致企业破产，这个指标很好地揭示了权责发生制的利润表与收付实现制的现金流量表之间的关系．在盈余管理的前提下，企业会根据自己的意图操纵净利润，由于银行的监管，创造现金流会比较困难．但是仍然不乏冒险企业与银行串通造假，有的企业通常会部分地通过私人账户走账，与前面虚记账的应收账款金额保持一致，也有的企业不惜违反《票据法》，《支付结算办法》在票据和银行存款账户上做手脚，达到目的．(2)经营现金流入量对主营业务收入的比率=经营活动产生的现金流入量÷主营业务收入×100%一般来说，该指标值越高，表明企业销售款的回收能力越强，对应收账款的管理措施得当，坏账风险越低．如果数值为1则说明当期全部收现;数值大于1，说明公司不仅当期的销售得以全部变现，前期的应收账款也在本期收回;数值小于1，则说明当期有新增的应收账款，要结合企业实际情况进行考察，证实新增应收账款的合理性，否则会对企业产生不良影响［4］．对于企业经营而言，现金是企业的血液．因此，常规企业会采取相当的措施保证企业现应收账款及时收现．企业一旦遭遇资金断流，后果会相当严重，此时企业通常会举借新债务，同时隐瞒举债事实，并不惜虚假记载为应收账款的收回．
4从会计准则关于应收账款的相关账务处理，看应收账款成为盈余管理操纵账户的必然
根据现行会计准则，应收账款产生后会有较多合法途径消除．
4．1应收帐款的收回
如上面的应收账款收回的分录．应收账款回收，企业实现收现，完成其现金回流的首要目的，前面在分析现金流量表是已经提到过．
4．2坏账准备的计提
处于谨慎性原则，我国在20世纪末开始计提坏账准备，从客观上讲，挤出资产中的水分各项资产的减值准备功不可没．但是会计准则和税法里坏账准备的计提比例高低，以及全额计提坏账准备的条件有明确的规定，但是实际执行时更多地依据会计人员和主管人员的主观判断，常常出现不计提坏账准备，少计提和全额提取坏账准备的现象［5］．尤其是不切实际地多提坏账准备，使得应收账款其实可以账面上合理消失．这种特征客观上为应收账款账户被企业管理者操纵提供了合理的契机．
5总结
依据该思路应该可以挖掘出更多的盈余管理实现的路径和方法，有助于企业财务工作中提高防范意识，也有助于审计人员提高审计效率．
作者：柯丽 单位：郧阳师范高等专科学校
