1现行审计模式在防范管理舞弊上的局限性
我国审计模式的发展历经了三个阶段：账项基础审计模式、制度基础审计模式和风险导向审计模式，但目前运用广泛的审计模式为制度基础审计模式和风险导向审计模式，而这两种审计模式在防范管理舞弊方面还有其局限性。
1.1制度基础审计模式
制度基础审计模式是以内部控制制度为主要审查对象，在对内部控制进行测试并评价内部控制制度健全性、有效性的基础上，确定实质性程序的时间、内容和范围，并据以实施实质性程序的一种审计方法。制度基础审计下审计人员将注意力放在评价内部控制的可信性上，以查找内部控制的薄弱环节进而确定重点审计领域。但是如果被审计单位没有建立健全的内部控制制度，那么审计工作便无从开展；如果上市公司法人治理结构不健全，管理层凌驾于内部控制之上，管理层可以轻易地越过内部控制进行会计舞弊，这时再评价内部控制制度的有效性已没有任何意义了。
1.2风险导向审计模式
风险导向审计模式基于战略层面和经营层面进行分析，对企业所处的经济环境进行分析，来评估审计风险水平。风险导向审计的内在思想是任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。注册会计师应考虑如何将有限的审计资源分配在重大错报高风险审计领域，管理舞弊是导致会计报表重大错报最主要的因素，但是管理舞弊风险因素很难在现有的审计风险中定位，实质性程序在应对管理舞弊时也未必有效。综上所述，制度基础审计模式过度依赖内部控制的健全性和有效性，将审计资源主要集中在内部控制有效性的测试上；风险导向审计模式虽是站在战略系统的高度，了解被审计单位内外部环境的基础上，评估被审计单位重大错报风险的大小，而这样的评估带有一定的主观性；同时根据评估的重大错报风险确定的总体应对措施和进一步的审计程序并不是针对管理舞弊的行为，因而不能有效地揭露上市公司管理层舞弊。因此，针对既有审计模式在揭露上市公司管理舞弊方面存在的局限性，则需要设计出适合的审计模式，于是管理舞弊导向审计模式就应运而生了。
2上市公司管理舞弊审计模式的构建
2.1上市公司管理舞弊审计模式的目标构建
不同的审计模式具有不同的审计目标，这既反映了社会对审计的需求，也映射出审计作用于社会的实质内容。审计环境不断变化，审计目标也随之变化，于是审计模式也应相应地变化。账项基础审计模式针对简单的经济环境，公司规模不大，经济业务不多，注册会计师可以进行全面的详细审计，揭弊查错是审计人员的主要目标。随着社会经济环境的发展，企业规模的逐渐扩大，业务量剧增，全面详细的审计已不再可行，为了解决社会需求和审计资源不足的矛盾，审计人员开始寻求一种更可靠、更有效的审计方法，即借助于被审计单位的内部控制制度的评价来确定审查的范围、重点，审计目标转变为就管理层出具财务报表的合法性，公允性发表审计意见，审计模式也转变为制度导向审计。随着经济的不断发展，企业间的竞争不断加剧，公司经营中的不确定性不断增加，管理舞弊案件也不断发生，仅仅评价被审计单位财务报表的公允性已不能完全满足社会公众的需要，他们还要求注册会计师揭露企业管理人员的舞弊行为，同时也要揭示企业的经营风险对财务报表的影响，这也造就了一种新的审计模式——风险导向审计模式。管理舞弊审计模式实质上也是风险导向审计模式，但它顺应了社会对审计人员发现和揭露管理舞弊的期望，仅将发现和揭露管理层舞弊和评价财务报表的公允性作为审计目标。
2.2管理舞弊导向审计模式的理念构想
上市公司管理舞弊导向审计模式以公司治理系统为基础，全方位考虑公司治理结构、管理层行为、内部控制系统，分析上市公司财务报告的合法性、公允性，同时揭露上市公司管理层舞弊行为。
2.2.1基于公司治理结构和管理层行为分析上市公司管理舞弊风险
我国也沿袭了西方三权分立的治理结构模式，公司治理结构包括股东大会、董事会、监事会等部门，公司的所有权、经营权和监督权相互分离并相互制衡，目的是为了预防管理舞弊行为。在管理舞弊导向审计模式下，管理层与审计人员的目的是互不相容的，管理层试图通过财务舞弊获取更多的机会利益，而审计人员如不能查出对信息使用者利益有重大影响的舞弊行为则可能需要承担法律责任，为此，管理层不可能真心地配合审计人员有效的审计。于是，审计人员必须分析公司的治理结构，判断管理层有没有舞弊的机会；分析管理层的行为，判断管理层有没有舞弊的倾向性和可能性。
2.2.2基于公司内部控制系统分析上市公司的控制风险
我国虽然从2008年开始陆续颁布了《企业内部控制基本规范》及配套指引，要求上市公司加强内部控制建设。尽管各上市公司根据规定建立并执行了内部控制制度，并且每年都要进行内部控制的自我评价和内部控制审计，这也不足以防范所有的控制风险。如果公司的内部控制十分完善，管理层正直、诚信，内部控制执行严格、措施得当，内部控制风险就小；反之亦然。
2.2.3管理舞弊导向审计模式的程序设计
管理舞弊审计中由于舞弊者的精心策划和掩盖其舞弊行为，使得舞弊导致的重大错报未被发现的风险成倍增加，为此，审计人员应当以管理舞弊审计目标为指引，了解和分析被审计单位及其行业状况，识别管理层舞弊的方式，评估舞弊导致的特别风险的大小，进而调整舞弊审计工作的重点，充分运用实质性程序来判断被审计单位的重点审计领域和风险点，有针对性地实施审计程序，必要时进行后续审计。
(1)成立专项审计小组。
管理舞弊的专项审计小组由内外部审计人员共同组成。尽管内部审计在防范管理舞弊方面有先天的优势，但是为了保证管理舞弊审计工作的独立性，应以外部审计人员为主，内部审计人员协助其工作。审计小组成员在对被审计单位存在舞弊欺诈的机会、压力和借口分析的基础上评估被审计单位财务报表存在重大错报的可能性，并且对于可能存在的重大错报风险始终给予应有的关注并保持必要的职业怀疑态度。如果审计业务涉及的特殊技能或知识超出审计人员的能力范围，那么专项审计小组可以考虑利用专家协助执行舞弊审计业务。
(2)深入了解被审计单位及其环境。
注册会计师应当了解被审计单位及其环境，这是审计中必须要实施的程序而不是可选程序。只有了解了被审计单位及其环境特点，才能评估被审计单位的经营风险及战略风险。公司的经营风险及战略风险的大小又直接影响着管理层舞弊的动机或压力，进而间接影响着舞弊风险的大小。因此，审计人员应该从公司的治理结构、内部控制系统和管理层行为等方面了解被审计单位及其所处的内外环境，分析和评估管理层舞弊风险和盈余管理的行为。如果被审计单位的公司治理结构不完善，内部控制设计和运行中有重大缺陷，公司的管理层面临着较大的经营压力，这些预警信号的存在都极有可能加大上市公司的管理舞弊风险。
(3)识别上市公司管理舞弊方式。
识别上市公司管理层舞弊方式是舞弊导向审计模式下相当重要的程序，其结果直接影响着后续审计工作的侧重点。注册会计师根据对被审计单位舞弊风险的评估结果，有针对性地搜集审计证据，进行实质性程序，找出上市公司管理层舞弊方式、特征和手段，以更好地评价上市公司管理层舞弊可能导致的财务报表重大错报风险，判断审计风险是否能够控制在可接受的水平以内。
(4)调整上市公司管理层舞弊审计的工作重点。
注册会计师根据评估的管理舞弊风险和识别出的管理舞弊方式，圈定舞弊行为的关键点，进而调整审计工作重点，将审计资源向高风险的舞弊审计领域倾斜，增加审计的时间，扩大审计的范围，并根据需要决定是否执行特定的审计程序，以降低因管理舞弊导致的财务报表重大错报审查不出的风险。
(5)实施实质性程序。
前期的评估结果决定了实质性程序的重点和范围。通过审查被审计单位的财务会计资料，拓展询问技术，对存货实施监盘，充分运用函证方法，搜集充分、适当的审计证据，判断上市公司管理层舞弊行为及其对财务报表认定的影响，评价上市公司财务报表的公允性、一贯性。审计中还应针对实质性程序中发现的异常情况实施特别的审计程序，而分析程序是一种十分有效的审计方法，尤其在发现和检查财务报表舞弊方面作用相当明显。管理层舞弊的特征决定了舞弊审计更多地依赖于分析性审计程序，而不是细节性审计程序。由于财务报表所提供的会计数据之间是相互联系的，管理层有能力掩盖舞弊，但是要想掩盖所有的舞弊痕迹几乎是不可能的，分析程序可以有效地暴露这些痕迹。
(6)后续审计。
一是延伸审计程序。延伸审计程序并没有具体严格的限制，主要取决于审计人员的职业判断和管理当局的合作态度。它常根据审计人员所掌握的证据充分与否、采用的审计程序足够与否以及被审计单位合作态度的好坏与否而不断调整，只要审计人员认为延伸审计程序是必要时，它都可以成为追踪管理舞弊的后续程序。常用的延伸审计程序包括：突击盘点两次现金；对供应商及客户进行调查；特别函证支票的二次背书；跟踪支出分析等。只要注册会计师敏感地抓住各种舞弊的迹象，合理地运用职业判断，锲而不舍地追查下去，舞弊行为终究是能够揭露出来的。二是附加审计程序。在管理舞弊行为被揭露后，审计人员还应根据不同情况继续采取附加审计调查程序。对于已得到证实的管理舞弊，提请被审计单位进行会计纠正或报表披露，根据被审计单位的处理结果，发表相应的审计意见；如果怀疑被审计单位的高层管理人员涉及舞弊，审计人员应谨慎地考虑向董事会、监事会报告，甚至可以请求法律部门协助对舞弊事项予以切实调查。
作者：张海梅 单位：江苏省南通市广播电视大学
