一、审计市场集中度差别比较及其原因
由于没有找到现成的英国和美国会计审计行业收入总额，因此本文比较数据均取自2011年中国、美国、英国三个国家的百强会计师事务所的数据或五十强的数据来比较（数据来源同前文已列数据库或网站）。
（一）审计市场集中度比较
通过表4对中国、美国、英国三国的会计审计市场结构和集中度的分析可以得出的结论是，美国最集中，英国次之，中国较为分散。
（二）业务收入结构比较
由于AccountancyAge对于后五十强的会计师事务所只公布了部分数据，为了方便比较，故后续的几个比较只选取了前五十强的数据进行统计分析。业务收入结构在一定程度上反应了事务所的发展状况，是事务所规范化、规模化的一个重要标志。从表5可以看出，中国会计师事务所的收入主要来源于审计鉴证业务，2011年前五十强仅审计收入就达到了77.26%。相比之下，美国和英国会计师事务所的收入结构就显得比较平均，审计业务的收入都没有超过50%，尤其是美国，其审计业务收入比例为41.55%，而管理咨询业务收入的比例则占到了32.96%，由此也可以看出美国会计师事务所在管理咨询方面的先进之处。以上数据反映了中国会计师事务所的审计业务“一审独大”的现象。
（三）注册会计师人数比较
会计师事务所是典型的知识密集型企业，因此人力资源是衡量会计师事务所规模及质量的重要元素之一。以下为中、美、英三国家事务所注册会计师人数的比较：从表6可以看出，2011年中国百强事务所的注册会计师人数是三个国家里最少的。美国的CPA人数是中国的6倍左右，虽然AccountancyAge没有公布英国百强里后50强事务所的CPA人数，但通过前50强事务所的CPA人数也可以大致推测出英国会计师事务所的CPA人数约为中国的2倍。
（四）事务所组织形式比较
英国前50家会计师事务所中，有29家事务所采用有限责任合伙制（LLP），占比58%，而这29家事务所共有合伙人4838人，占50强会计师事务所合伙人总人数83%，采用有限责任合伙制的事务所收入占比更是达到了90%。美国也类似。根据中国注册会计师协会公布的数据，截至2011年12月31日，中国共有会计师事务所7104家（不含分所），其中有限责任事务所占比60.77%，普通合伙会计师事务所占比38.89%，特殊普通合伙会计师事务所仅占比0.34%（特殊普通合伙制即为英美等注册会计师执业所采用的有限责任合伙制）。由此可见，中国的会计师事务所主要采取的还是有限责任公司制，但事实上这种组织形式并不利于增强注册会计师职业界从业人员的责任感。
二、对中国会计师事务所行业做大做强的启示
（一）构建“寡头型”市场结构
根据上文分析可知，中国当前的审计市场结构更多的还是一种竞争型市场结构。通常认为，寡占型结构、高集中度的审计市场将促进审计质量的提高，而竞争型结构、低集中度的审计市场将有损审计质量。竞争型审计市场结构存在着诸多弊端，因此结合美国和英国的审计市场结构，促进中国审计市场结构由竞争型向寡占型发展，是中国审计市场必然的趋势。而要构造寡头型的审计市场结构，必须大力培育较大规模的会计师事务所，形成规模经济性。同时，培育寡占型市场结构不能只依靠“合并”，在构建市场结构的过程中，不但应该充分发挥政府权威及其发布的政策的作用，还应该通过增加产业专用化投资、建立事务所战略联盟等措施提高事务所自身能力。
（二）政府进一步采取各种政策措施，支持中国本土会计师事务所做大做强
总的来说，政府应该进一步采取措拖，既要为本土会计师事务所创造一个相对公平合理的市场竞争环境，支持中国本土会计师事务所做大做强，增强本土事务所的独立性、与国际四大的竞争力以及品牌影响力；又要继续鼓励会计师事务所的合并与重组。只有为本土会计师事务所创造出相对公平的发展和竞争的条件，才能使事务所得以健康地发展。
（三）完善业务收入结构
中国会计师事务所的主要业务收入来源仍然是审计业务收入，而其他的诸如涉税业务和咨询业务的业务收入所占比例较少。因此，促进会计师事务所非审计业务之外的其他业务的发展，以缓解事务所行业里的恶性竞争，是会计师事务所行业发展的当务之急。政府应该鼓励会计师事务所完善收入结构，拓展非审计业务，增加税务服务业务和管理咨询业务的开发并增加相关的人力资源建设，以寻求新的业务方向并增加新的利润增长点。同时，政府也可以鼓励会计师事务所甚至是小型事务所多往其他方面的业务进行发展，抑或者是专注于发展某一方面的业务，而不是仅仅与大型的事务所竞争审计业务的市场份额。
（四）结合中国国情适时转变会计师事务所的组织形式
目前，中国绝大部分会计师事务所采用的组织形式是有限责任公司制，而美国、英国绝大多数会计师事务所采用的则是有限责任合伙制。事实上，有限责任合伙制有其自身的优点，因此中国其他会计师事务所应适当地根据自身事务所的情况，向这种新型的组织形式进行转型。
作者：罗春华 王宇生 单位：武汉大学 华南师范大学 广州农商行
