【摘要】在传统会计计量模式中，历史成本的计量模式一直居于主要地位。但随着社会、经济环境等各方面的变化，历史成本则受到一次次的冲击及考验，体现出历史成本本身固有的特点与缺陷；而公允价值的计量属性以其自身固有的优势，能弥补历史成本计量属性特有的不足之处。但根据市场情况或预计的现金流来确定的公允价值，其本身具有特殊优势之外，更由于市场环境的复杂多变，预期的准确程度均融合了人为的主观判断，从而使公允价值会计计量模式仍有无法避免的缺陷。
【关键词】公允价值；计量属性；优点；缺点
1.公允价值的含义及其历史发展及演变
公允价值的概念早在70年代起源于美国（APB于1970年提出了公允价值这一概念表述，但当时界定范围仅限于资产）。随着公允价值的拓展应用和全面推行，FASB在2006年9月FASB发布的SFASNO．157指出，“公允价值是指计量日，在有序交易中市场交易者出售一项资产将能收取或转移一项负债将需支付的价格”。IASB在2011年5月12日颁布了IFRS13号《公允价值计量》。按照国际会计准则最新的定义：公允价值是指在计量日的有序交易中，市场参与者之间出售一项资产所能收到或转让一项负债将会支付的价格。该价格是基于现时市场基础的退出价格，而不是进入价格，市场是指主要市场或最有利市场。中国目前现行的会计准则对于公允价值的定义则为：在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。公允价值会计的出现与发展也是伴随着社会经济的发展，与经济的发展息息相关的。在20世纪初期，被全球会计学界普遍认可的是历史成本的会计计量属性。到了70年代，伴随着布雷顿森林体系（布雷顿森林货币体系是指战后以美元为中心的国际货币体系）的瓦解，利率、汇率以及大宗商品的价格波动性逐渐增强，历史成本的计量模式已不能真实的反映企业的实际状况（如：资产、负债、所有者权益、利润等基本指标）。于是，公允价值的计量模式便开始在美国的会计准则中出现。到了80年代，美国已经在交易性金融资产、股权投资、应收账款、应付账款、债务重组以及租赁资产等会计处理中应用了公允价值的会计计量模式。随着时间的推移，美国财务会计准则委员会颁布了公允价值计量的会计准则，这不仅标志着国际公允价值计量体系的初步建立，而且也促进了会计计量模式的改革与发展。
2.公允价值会计计量模式的利与弊
2.1公允价值会计计量模式的优势分析
（1）公允价值的计量模式能够更加如实、科学、合理地反映企业真实的财务状况与经营成果。通过公允价值的计量模式，我们更加真实地了解企业的资产、负债、所有者权益的财务状况和反映收入、费用、利润的经营成果；从而克服了历史成本计量模式下产生的因通货膨胀或紧缩导致的收益的夸大或亏损的增加。就这一方面来讲公允价值更符合配比原则的要求，更能如实的反映企业的真实原貌。（2）公允价值的计量模式有利于体现相关性会计信息质量的要求。相关性原则是体现会计信息质量的一条重要原则，公允价值相对于历史成本而言，能给使用者提供更真实、可靠的信息从而有助于报表使用者做出分析与决策，因而其相关性更强。（3）更能体现决策有用观。由于公允价值的计量模式提供的都是及时、有效的会计信息，从而能够真实、合理地反映企业的财务状况与经营成果，因此更加有利于投资者的分析与决策。
2.2公允价值会计的弊端
（1）公允价值的主观判断性较强。由于公允价值计量会涉及到更多的专业判断和人为估计，同时随着经济环境的复杂多变，加之市场价值波动较大。这些都会加大对公允价值的判断与取得，从而使会计信息的客观性与可靠性降低。（2）公允价值的计量容易引起人为的利润操控。由于公允价值带有主观性且不易确定，在实际应用时只能选择最接近的加以计量，特别是在不存在市场价值的情况下，公允价值就可能有更大的变化空间，就容易引起人为的操纵与利用。（3）公允价值的可靠性差、易造成报表项目的大幅变动。在市场价格信息缺失的情况下，公允价值则更多的依赖于人为的估计，其信息的可靠性就很难得到有效的保证；同时，易变的经济和复杂的市场环境也会导致报表项目的大幅变动，从而影响其有效性和决策的正确性。
3.公允价值会计在中国的实施情况及其问题与环境探析
在会计准则国际大趋同的背景之下，中国顺应时代潮流、早在2006年颁布了新的会计准则：从2007年1月1日起率先在上市公司中实施。随后在2010年又根据国际会计准则的变化进行了调整与修订。在新准则中进一步扩大了公允价值的适用范围：在投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换、企业合并、金融工具的确认与计量、套期保值等17个会计准则中均不同程度的运用到了公允价值的计量模式。但是，这还远远落后于美国及发达的资本主义国家，特别是在应用范围和层次上仍有差距。这是由中国的实际国情所决定的。主要体现在以下几个方面：（1）同成熟的西方国家相比，中国经济仍处于社会主义市场经济阶段，市场成熟度不高，同时地区间差异较大，而公允价值的应用则依赖于高度发达的市场经济。同时政府对微观经济运行的干预却仍然较为强势，市场管制较多；另外加上特定的所有制经济结构、不同的行业管制，都可能会歪曲市场价格，因此对公允价值的运用产生不利影响。具体表现为一下几个方面：1）中国市场仍处于发展阶段，其特点是市场体系不健全；且交易品种有限。在我国现阶段要建立多层次的资本市场但目前仍处于起步阶段，很多交易市场目前也尚未建立；况且资本市场整体规模偏小、交易品种不全、不能充分发挥价格发现的功能与作用。2）现阶段，尽管多种产品存在交易市场，但市场的深度不够且流动性相对较弱，且部分市场的活跃度不高。与此同时，用公允价值计量的投资性房地产、资产管理公司持有的不良贷款、需要根据信用风险调整的金融工具等由于缺少可比的市场参数，从而加大了公允价值的应用难度。3）由于市场的参与者成熟度相对较低，且结构也不尽合理，因此导致影响市场价格的非理性因素增多。市场参与者的估值能力有限、专业技术也不够全面，市场上的专业人才和专业评估机构也相对较少。4）由于市场管制较多，特别是在市场的准入、运作、退出等机制方面更是存在更多的管理与制约，因此对于资本的流入与流出、利率、汇率的管制方面也更加严格。（2）企业的诚信道德和公司治理水平也制约了公允价值的应用。中国经济的改革开放在短期内取得了巨大的成就，但一个不可忽略的事实是我们在大力发展市场经济时，在一定程度上忽略了精神文明的建设，导致企业整体的诚信道德水平和公司治理水平并没有得到相应的提高，这些因素至少在微观层面上限制并制约了公允价值计量模式在实际中的应用。（3）由于公允价值计量模式的特点，要求企业的信息化水平与管理模式相对较高，而目前我国企业的整体管理水平，尤其是信息管理水平相当滞后，这就限制了公允价值计量模式在实践中的应用。由于公允价值计量具有较强的时效性，因此要求企业具备一定的信息管理水平，尤其是估值技术所需要的数据库和估值模型等，目前来看具备条件的企业较少。（4）对于专业人才的缺乏也制约着公允价值计量模式的应用。这不仅是指一般市场的专业估值机构和专业人才的缺乏，也是指企业的一般财务人员缺乏公允价值计量的专业技能，在实践中对于同样资产的估值，境内外不同估值机构和企业财务人员的估值结果有时存在着较大的差异，这种差异充分体现了公允价值计量模式的特色、同时也加大了公允价值计量模式在实践中的应用难度。在实践中，中国会计准则就会计计量模式的选择上做出了如下规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并能可靠计量”。由此可见准则制定者对待公允价值问题还是相当审慎的，这也是由中国目前的大环境所决定的。
【参考文献】
［1］财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.
［2］王乐锦.公允价值在我国新会计准则中的运用[J].中国农业会计,2006(7).
［3］葛家澍.关于会计计量的新属性—公允价值[J].上海会计,2001(1).
作者：张雨 单位：郑州工业应用技术学院商学院
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