近年来，宪法实施问题引起了中国宪法学者的高度关注。中南大学法学院亦专门成立课题组，对“中国法律(法治)实施问题”开展深入研究，业已发表2013年、2014年两个年度的研究报告。［1］在前揭“宪法实施专题报告”中，笔者已经尝试依据中国宪法条款，收集全国人大及其常委会、国务院等各部门实施宪法的相关数据开展统计分析。惟此种分析乃是基于某一年度宪法实施状况的“截面分析”，难以反映中国自现行宪法颁布以后实施状况之全貌;故而，笔者对于中国财政宪法的相关条款及其实施机制、评估方法等问题，再撰文做一专题研究。
一、如何评估中国财政宪法实施状况?
(一)何谓“评估研究”?
“评估研究”属于现代社会科学中的一种“应用型研究”，其主要目的在于考察特定社会干预措施等相关项目的实施效果，其基本路径是:设定一组社会指标，进行量化统计，通过数据比较得出相应的结论。［2］(P356)正如黄茂荣教授所言:“法律概念不是被设计来描写事实，因此，虽然从法律概念或由其组成之法律规定可探知该概念所在之政治、经济、社会背景，但通常认为法律概念只具有规范价值，而不具有叙事价值。该法律概念之本来功能在于规范其所在之社会的行为，而不在于描写其所在之社会。”［3］(P67)传统法释义学的“法律概念”以规范价值而非“描写”或“叙事”价值为主旨，但是“评估研究”中的“法律概念”却恰恰是以“描述”及“评价”法律实施状况为目的，其“概念”的“操作化”主要采用可以测量的“指标”及“指标体系”，使抽象的“概念”成为可以被测量、评估的对象。可以说，法释义学研究是以“概念解释”和“规范演绎”为主要内容的一种“偏重于内在理解”的“研究进路”，而评估研究则是以“概念指标化”和“数据统计分析”为主要内容的一种“偏重于外部说明”的“研究进路”。显然，这两种研究方法不是相互抵触或者矛盾的，它们恰恰可以构成相互支持的关系。进而言之，法释义学上对于法律概念的精确解释可资为社会科学研究中相应概念“指标化”之基础，而社会科学中评估研究之结果可资为制度改革之依据，以及制度改革后相关概念解释之依据。从社会科学方法的视角来看，“宪法”作为一种特定的“社会干预措施”，其基本内容是通过宪法文本设定国家机关的职权及公民的基本权利，通过宪法所确定的相关职能部门的履职行为来实施特定的宪法职权条款，从而实现特定的宪法价值。至于“财政宪法”的概念内涵及外延，葛克昌先生曾经从狭义、广义以及实质含义等几种角度予以界定，他认为:“惟财政宪法规范所以别于一般法律者，在于确立财政立法之目标、权限与限制，以及作为违宪审查之依据……是以一般而言，财政宪法仍限于宪法法典中有关财政之法规范。”［4］(PP81-82)本文对于中国“财政宪法”条款的研究，亦以宪法文本所列举者为限，主要包括如下几个方面的内容:涉及“财政基本国策”的宪法条款，涉及“税收”等财政收入的宪法条款，涉及“预算”等财政支出的宪法条款，涉及“财政分权”的宪法条款，以及涉及纳税人基本权利的宪法条款，等等。
(二)中国财政宪法实施状况的评估指标
“社会指标”即“测量社会现象和社会过程的工具”，它一般可以分为“客观指标”与“主观指标”，前者反映社会现象与事物的客观特征;后者反映人们对社会事物的主观态度或评估，如满意度、意向性等。［5］(P360、P361)前者是考察中国财政宪法实施现状的重要依据，后者则是检讨、改进中国财政宪法制度的重要基础。第一，客观指标。对中国各宪法实施机构实施财政宪法的行为进行统计分析，所涉及的客观指标包括:全国人大及其常委会、国务院实施财政宪法条款的立法或决议(如财政预决算、税法案);各级地方人大及其常委会、各级地方人民政府实施财政宪法条款的立法或决议(如财政预决算等等);各级人民法院、检察院实施财政宪法条款的相关案件(如检察监督案、涉税行政案件等);等等。从理论上讲，除了各宪法机构实施财政宪法的行为数量之外，我们还需要对其职权行为的实施效果是否符合宪法精神、宪法价值，开展必要的统计调查与理论分析。显然，此种评估不仅需要我们适用宪法释义学上的“行为合宪性”判断标准进行价值上的正负判断，还需要我们设置具体的“测量法则”对各种财政宪法实施行为是否有利于“宪法实现”进行强度上的层次判别。第二，主观指标。近年来中国法律界同仁不懈努力，已经在问卷调查等“主观评估”领域内有所作为。譬如，中南大学法学院“法律实施报告”课题组于2014年正式通过网络征集民意，最终确定“2014年中国法律实施十大事件”并开展研究;中国人民大学中国宪政与行政法治研究中心主办年度“中国十大宪法事例评选”，其经过社会推荐、初选、决选三个阶段，按照学术性、影响力、典型性原则，最终从几十个宪法事例中评选出该年度“中国十大宪法事例”，并召开年度“中国十大宪法事例发布暨研讨会”，邀请相关专家学者进行评析。从中南大学法学院“2014年中国法律实施十大事例”与中国人民大学“2014年宪法十大事例”的评选结果来看，大多数案件均存在较多的社会争议，虽然体现了社会各界对于该案的重视程度，但没有全面调查社会民众对于“该案处理结果是否符合宪法”等问题的具体意见。可以说，中国社会各界对于宪法实施的主观评估态度之调查统计乃至理论研究，依然是一个亟待继续拓展的研究领域。
二、中国财政基本国策条款及其实施状况
(一)财政基本国策条款
通说认为，宪法规范主要指涉两个方面，即“国家权力”与“公民基本权利”。但亦有学者认为还存在宪法规范的“第三领域”，即所谓“国家目标规定”或“基本国策条款”，它一般存在于宪法序言或宪法总则之中，内容均比较宽泛，因而在宪法解释学的作业上难有稳定、具体之内涵，往往为传统宪法释义学所忽略。德国“魏玛共和国”时期，学者安序兹认为:并非所有的宪法条文皆能赋予人民直接之权利，宪法文本当中单纯作为法律原则而存在的所谓“方针指示条款”，例如魏玛宪法第109条3项1款(“公务员关系之原则，由联邦法律定之”)等等，须由立法者制定法律方可实现及具体化。此种学说将所谓“方针条款”解释为“对立法者无法律拘束力之指示”，在“二战”结束之后遭到全面检讨。［6］(PP38-48)于是，以德国基本法第20条第3项之规定为基础，不少德国学者试图以所谓“国家目标规定”理论取代传统的“方针条款”学说，认为它具有直接拘束国家权力行使之效力。德国学者UrlichScheuner认为:“国家目标规定”不仅作为“主观权利”而存在，亦具有“客观法”的性质，它与其它宪法规范的区别在于其具有“动态性特质”，用以指出国家将来必须解决的社会问题，其功能在于为国家之行为指示道路而非设定界限。［7］(PP10-18)在美国，联邦宪法“序言”亦宣称:“我们美国人民，为了建立一个更完美的合众国、树立正义、保证国内治安、筹建国防、增进全民福利及谋求吾等及子孙永享自由之幸福，特制定本宪法。”这近于德国学者所探讨的“国家目标规定”，但美国学者多以为其缺乏具体之规范效力。西方诸国大都奉行自由主义的意识形态，认为基本权利之范围即国家权力之界限，所谓“国家目标规定”等内容并未赋予政府以某种特定的财政支出或政府干预等权力，亦不能当然构成限制公民基本权利之特别理由。然则，在中国等社会主义国家，宪法文本中的“国家目标规定”或者“基本国策条款”(如《宪法》第25条规定的“计划生育政策条款”)却往往构成了政府实施特定社会干预政策、限制人民基本权利之宪法依据。譬如，中国1949年《共同纲领》与1954年《中华人民共和国宪法》(以下简称《宪法》)中有关建立“工业国”或“工业化”的“国家目标规定”，实际上构成了特定历史时期中国特定“财政国家模式”的宪法基础，此种“财政国家模式”不仅赋予政府以极大的、几乎不受法律限制的财政税收权力，而且对于当时中国公民的财产权、经营自由权乃至迁徙自由权等基本权利，都做了近乎苛刻的限制。鉴于此种国家目标规定及基本国策条款的实施效果，中国从1978年《宪法》开始，即明确将建设“现代化的社会主义强国”作为新的“国家目标规定”。1982年《宪法》即我国现行《宪法》“序言”第六段明确规定，我国的“根本任务”是“社会主义现代化建设”，而“国家发展目标”则是“把我国建设成为富强、民主、文明的社会主义国家”。这一规定相对于此前的相关内容而言，在一定程度上弱化了政府的干预职能，但是依然赋予中国政府以非常宽泛的社会、经济等领域的“积极性权力”，同时也成为中国公民基本权利的“一般限制性条款”。除了前揭内容之外，中国《宪法》还有很多条款涉及“财政基本国策”的内容，其中尤以第14条为典型———“国家通过提高劳动者的积极性和技术水平，推广先进的科学技术，完善经济管理体制和企业经营管理制度，实行各种形式的社会主义责任制，改进劳动组织，以不断提高劳动生产率和经济效益，发展社会生产力。国家厉行节约，反对浪费。国家合理安排积累和消费，兼顾国家、集体和个人的利益，在发展生产的基础上，逐步改善人民的物质生活和文化生活。国家建立健全同经济发展水平相适应的社会保障制度”。本条款形成于计划经济时期，尽管因宪法修正案上的“社会主义市场经济”等条款的引入而需要重新解释，但是依然为政府干预经济运行，譬如以“合理安排积累和消费”等内容为政府保留了较强的行政干预职权，而“国家厉行节约，反对浪费”等内容，亦可视为“财政基本国策”之一种。
(二)财政基本国策条款的实施状况及其评估
美国联邦法官波斯纳曾经提出:“美国宪法是消极自由而非积极自由的宪章”，“美国《权利法案》的创制者并不担心政府为人民做的事情太少，而是担心它做得太多”。①故而，美国等西方国家的宪法实施机制多表现为以“违宪审查制”为依托，以基本权利条款为依据的“否定性实施机制”。自19世纪末、尤其是“二战”结束以后，“社会权”等基本权利类型逐渐兴起，西方各发达国家由议会、政府积极履行职责而形成的“肯定性宪法实施机制”亦日渐发达，不过它似乎依然被排除于宪法学的研究领域之外，未能引起西方宪法学者的普遍关注。相对而言，在中国等社会主义国家而言，宪法文本在传统的“基本权利条款”和“国家权力条款”两部分之外，其“第三领域”即“国家目标规定”、“基本国策条款”等条文非常发达，其实施机制即是政府以“积极财政政策”等方式履行职权的“肯定性实施机制”。从中国财政基本国策条款的基本内容来看，GDP增长率是最为重要但并非唯一的评估指标。由此而言，自20世纪70年代末中国开始改革开放以来，经济30多年保持高速增长的态势，缔造了众所周知的“中国奇迹”。因而，自1982年《宪法》制定以来，除了第14条第2款等条文之外，中国财政基本国策条款的实施效果良好已经成为全球经济学界之共识。尽管如此，在当前中国经济增长速度有所减缓的条件下，中国政府实施财政基本国策条款的行为或将采用复杂的政策、法律组合工具，因而有关中国财政基本国策条款实施状况的研究，将是一个极为复杂而且艰巨的工作。从世界范围内看，“二战”结束之后，“和平发展”问题备受关注。为了确保国家独立和实现现代化，许多发展中国家(包括亚、非、拉的社会主义和非社会主义国家)都推行了“政府主导型”的经济发展战略，其国家发展战略均突出了“发展经济”的强烈诉求。但是，国家经济资源能否持续支持经济的高速增长?经济高速增长能否顺利解决贫富分化等社会问题?对这些问题的实证研究，导致了20世纪70年代以后一种替代性的所谓“基本需求”战略的产生，其不再将经济增长作为最高发展目标，而是主张社会发展应该首先满足两个方面的基本需求:(1)通过对陷入绝境的人不断进行援助，尽快消除贫困现象;(2)满足人们最基本的物质需求和社会精神需要。［5］(P346)“基本需求”战略是否符合中国宪法文本上“国家目标规定”的财政基本国策条款?或者说，中国宪法文本上的“财政基本国策条款”实施方式如何进行有效改进?这些问题亟待各个学科的学者开展后续研究。
三、中国财政宪法上的国家财政权力条款及其实施状况
(一)中国财政宪法上的国家财政权力条款
第一，财政预算权条款。现代国家大都奉行“财政民主主义原则”与“财政法治主义原则”，无不以财政预算作为财政监督之蓝本。但是代议机关往往受代表能力及时间所限，其行使财政议决、监督权须以健全之审计制度为辅助，方可落实宪法上“一切权力属于人民”之精神。中国宪法上有关于财政预算、审计等权力的条款，如《宪法》第62条第10项、《宪法》第67条第5项、《宪法》第89条第5项、《宪法》第99条第2款、《宪法》第91条、《宪法》第109条。由这些条款来看，尽管宪法中没有明确规定地方各级政府的预算编制权，但是各级政权机构中均由政府行使预算编制权、由政府审计部门行使审计监督权、由人大及其常委会行使批准与监督权，这构成了中国财政宪法领域内的基本权力架构。第二，税权条款。中国《宪法》上涉及“税”的条款只有第56条:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”本条款是否构成了中国财税法上“税收法律主义原则”的宪法基础?这一问题涉及到第56条中的“法律”是否为“狭义上法律”的宪法解释学问题，法学界对此争议颇多。第三，财政分权条款。中国《宪法》上没有明确的财政分权条款，实践中财政分权体制一直由国务院单方决定。因此宪法第89条第4项构成了中国财政分权体制的核心条款:国务院有权“统一领导全国地方各级国家行政机关的工作，规定中央和省、自治区、直辖市的国家行政机关的职权的具体划分”。依据本条款，《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》(1993年12月15日发布)事实上构成了中国现行财政分权制度的规范基础。
(二)中国财政宪法上“国家财政权力”条款实施状况及其评估
第一，全国人大及其常委会实施财政权力条款的现状及其分析。《宪法》第62条规定了全国人大的主要职权，第67条详细列举了全国人大常委会的主要职权，除了“人事任免权”、“监督权”之外，有与财政宪法实施相关极为紧密的“预算与审计”等方面的财政支出管理权、“税收立法权”。由表1可知，全国人大及其常委会行使税收立法权的情形较为少见，仅有《税收征管法》、《个人所得税法》、《企业所得税法》与《车船税法》等少数几个税种是由全国人大或其常委会予以立法。从1998年、1999年开始，全国人大常委会通过设立预算工作委员会等方式加强预算监督，在财政(支出)宪法的实施方面取得了较大的进展。第二，国务院实施财政权力条款的现状及其分析。《宪法》第89条规定了国务院的相关职权，主要包括三大类，即“行政立法权”、“行政管理权”与“对于行政事务的监督权”，以及“重大行政事务决定权”。在财政宪法领域，国务院的职权事项主要包括“税收与行政收费”、“预算与审计”等方面的权力。由表2可知，尽管国务院承担了编制中央各部门财政预算并领导审计部门实施财政监督等职责，但是其职权行为更加侧重于制定税收行政法规。迄今为止，中国大多数税收立法均表现为国务院的行政法规，其包括“暂行条例”与“实施条例”，前者系国务院依据宪法第89条所创制，后者系国务院依据法律授权所制定。自1982年宪法制定以后，国务院是通过行政立法或者作出重要决议等形式，使其财政权力条款逐步得到了良好实施。
四、中国财政宪法上的纳税人基本权利条款及其实施状况
(一)中国财政宪法上的纳税人基本权利条款
宪法上“公民”之于“国家”，在财政宪法上体现为“纳税人”之于“财政国家”，因而纳税人基本权利条款实为中国财政宪法上最为重要的内容之一。在现代宪法的理论图景中，“纳税人”乃作为向国家承担金钱给付义务的主体而存在，故而其基本权利主要体现为极富防御性的“自由权”，尤其是“经营自由权”与“财产权”。另一方面，因国家课税权亦不得侵害公民的生存权与发展权，故而传统上被归属于“受益权”的生存权、发展权等“社会权利”亦由此而凸显出浓厚的“防御权”属性，成为纳税人基本权利体系中不可或缺的部分。当然，保障纳税人之实体权利实现的程序性权利，如纳税人之“正当程序保障权”、“请求救济权”等等，均为当今时代纳税人基本权利体系中之不可或缺的内容。本文囿于篇幅所限，在此仅讨论几种最为重要的纳税人基本权利。第一，纳税人之经营自由权、财产权等自由权。纳税人之自由权主要侧重于财产方面的权利，其不仅体现为可防御、限制国家征税权的“所有权”或“使用权”等“物权”，亦得体现为对抗政府恣意干预之“契约自由权”与“企业组织自由权”、“经营自由权”等等。从宪法文本上看，涉及到纳税人财产权、经营自由权等条款，均未存在于《宪法》第二章“公民的基本权利与义务”，而需要从第一章《总则》中第13条和第15条予以推导。纳税人的经营自由权、财产权等自由权，能否构成宪法上的基本权利?进而言之，宪法上的基本权利与法律权利究竟有何不同?此种问题乃中国宪法释义学上之难题，其解答将直接关系到财政宪法上纳税人基本权条款能否评估、如何评估等问题。第二，纳税人之社会保障权等社会权。社会权利之保障，一般须以政府之积极给付为条件，故而通常被视为解读基本权利之具有“受益权”功能的范例。然则，纳税人之就其财产承担纳税之义务须以具有税负能力为限，且国家之课税不得侵害其自由人格之发展。故而，此种传统上被视为“自由权”的财产权由此而具有社会权之意义，其体现在具体税收法制实践上即为“量能平等课税原则”之部分内涵，譬如“所得税之税基应减除纳税人为维持自身及家庭生存之最低需求”［8］。一般认为，纳税人的此种权利之宪法基础，一则为宪法上的平等权条款，从中可推导出“税负均等原则”，如宪法第33条;二则为宪法上的社会保障权等条款，从中可以推导出“生存照护原理”，如宪法第44条、第45条诸条款，一般理解为“政府须为此承担积极给付的义务”等意义，但是其中也蕴含了“征税时不得使公民为过度负担，因而导致危及其生存权”等宪法原理。时向司法机关提请补救、恢复受损害权利并纠正、惩罚侵权行为的权利，主要包括诉讼权、接受司法裁判权、国家赔偿请求权等等，它既是一项重要的基本权利，亦为实现基本权利之防御权功能的重要途径。［9］(P51)纳税人之“请求救济权”，在制度形式上包括“请求行政复议”、“请求行政审判”、“请求国家赔偿”的权利，在实质上还包括“请求公正审判的权利”等等。从宪法文本上看，宪法第41条仅明确规定了批评建议权、申诉控告与检举权、请求国家赔偿权等，于诉讼权等“权利救济权”等未作规定。由宪法第41条、第67条所规定的中国宪法监督机制，我们不难得出结论:中国现行宪法并未规定中国公民提起宪法诉讼的基本权利，但是隐含了“权利救济权”等基本权;其权利之实现需要建立健全纳税人的法律权利救济机制，以在一定程度上弥补宪法权利诉讼机制上的缺陷。
(二)中国财政宪法上纳税人基本权利条款实施状况及其评估
第一，关于纳税人的财产权等自由权。如前文所述，中国宪法文本中并未将公民的财产权、营业自由权等条款置于第二章，故而其难谓有“基本权利”之明确地位。但是，非公有制经济在宪法中逐步被承认的过程，其实也是中国私营企业之纳税人主体资格被逐步确认，以及中国税制不断发展完善的过程。此外，随着市场经济的迅速发展，公民的个人收入及私有财产亦不断增加，1980年个人所得税的开征亦使得公民个人成为重要的“纳税人”类型。2004年通过的第22条宪法修正案将宪法第13条修改为:“公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿。”此即所谓“征收条款”。刘连泰博士在比较了德、美两国的宪法实践之后认为“宪法上的征收规范对征税具有‘弱拘束力’”，借鉴域外法上之经验，中国宪法第13条亦可约束国家征税权，此即:“关于构成‘绞杀’效果的征税违反中国宪法文本中的征收规范，对私有财产的征税也应遵守‘不超过半数’规则，对维持家庭而个人生存必须的财产征税时，必须谨慎。”［10］第22条宪法修正案对于公民私有财产权之概括承认，亦隐含着立宪者对于非具有法律依据之公民私有财产征收征用行为的否定性立场，因而为依据法律向公民课征税收规定了宪法条件。第二，纳税人之生存权、发展权等社会权。如前揭所言，自建国以来，中国长期奉行工业化的“赶超战略”，传统上纳税人之生存权、发展权并未得到应有之尊重与保护，此中以农业税最为典型。建国初期，国家工业极端落后，故而政府高度依赖农业税及工农产品的“价格剪刀差”(后者在计划经济体制下可以通过工业产品利润而转化为国家财政收入)。“农业税”乃是以农业用地的常年产量作为课税对象，并未对农药、肥料等生产成本作税前扣除;而且以家庭联产承包责任制为主要经营方式的农业生产主要以生产口粮为目的，实无所谓“利润”可言。故而，“农业税”既非现代意义上的“所得税”，亦不符合“营业税”、“增值税”等任何一种现代意义的税种之法理内涵，其严重侵害了农民的生存权与发展权，有悖于税收公平原则。2005年12月29日，十届全国人大常务委员会方通过了《关于废止〈中华人民共和国农业税条例〉的决定》(该决定于2006年1月1日施行)，2006年2月17日，《国务院令第459号》亦正式废止了《国务院关于对农业特产收入征收农业税的规定》(1994年)、《屠宰税暂行条例》(1950年)。这些立法行为从表面上看似乎仅为中国数十年现代化建设之后以“工业反哺农业”取代“农业支持工业”的政策调整之结果，就其立法理念而言则是强化纳税人生存权保障之体现。近年来，我国税收优惠制度由针对外资企业之“超国民待遇”的税率优惠转变为针对“小型微利企业”及“残疾人就业之企业”实施税收优惠，个人所得税征收的费用扣除额度亦不断提高，此亦为纳税人之生存权保障的宪法理念之重要体现。第三，纳税人之请求救济权。宪法实施的保障，不仅需要全国人大及其常委会这一宪定宪法监督机构的努力，更需要人民的积极参与。《中华人民共和国立法法》第90条将提起违宪审查或违法审查“要求”的权利赋予中央和省级各主要机关，而将审查“建议权”赋予其他机关与社会团体、企事业组织与公民个人。“要求权”与“建议权”的区别恰恰在于:前者属于法定的“请求权”，而后者则不具备这一法律属性。如此，中国宪法监督机制依然具有特定机关体系内部监督与公民、企事业单位等主体启动外部监督等两种监督机制相互隔离的特点。根据中国共产党第十八届四中全会的精神，“完善全国人大及其常委会宪法监督制度，健全宪法解释程序机制”将是未来中国政治体制改革的重要内容。赋予纳税人以提起违宪审查及违法审查的法定“请求权”(即提出“要求”而非仅仅是“建议”的权利)，可能是中国财政宪法实施机制更加完善的重要举措。当然，因全国人大常委会受会议期限、人数众多等因素的局限，即便《立法法》赋予纳税人提起违宪审查的请求权，其究竟可以接纳多少起案件依然难以乐观估计。因而，修改《税收征管法》第88条第1款中有关税务行政复议的前置条件等条款，落实纳税人“法律上的权利救济权”，不失为改进纳税人权利救济机制的稳妥之道。
作者：周刚志 冯理 单位：中南大学法学院
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