摘要：管理会计的本质特征是价值创造。企业经营模式转变、业务流程再造，只有辅之以管理会计才能显著提升绩效。在经济新常态下，为应对能源寒冬期急剧激烈的市场竞争，成品油销售企业要向管理要效益，亟需进行管理会计变革与创新，从而全面提升管理水平，进一步创造企业价值。文章在分析管理会计现状的基础上，指出成品油销售企业管理会计转型首先应明确转型方向，并构建起适合自身业务的管理会计框架体系，从管理控制系统和信息支持系统两方面进行变革来促进管理创效。最后，针对管理会计人才培养提出一些建议，进一步保障管理会计顺利转型。
关键词：成品油销售企业；管理会计；变革与创新
一、管理会计现状分析
（一）缺乏清晰的框架体系。宏观经济步入增速下降的新常态，越来越多的企业转向管理要效益，试图通过管理会计变革与创新来达到企业提质增效的目标。然而，管理会计到底是什么？很多企业会计人员甚至高管都难以给出答案。根据已有研究发现，管理会计概念体系缺乏在我国企业中普遍存在，其根本原因在于管理会计创新必须以适应企业的经营模式为条件，也就是说，它的创新是在本企业管理人员主导下所有企业人员参与企业生产经营实践过程中的结果。根据信息行为学理论，当情境复杂且具有动态特征时，“意义构建”尤为关键。因此，本文认为市场竞争日益激烈，经营模式不断多元化的成品油销售企业，在管理会计变革进程中，首先应明确管理会计的转型方向，并构建起适合本企业业务特色的实用性管理会计框架体系，来解决它的核心是什么、适合的管理会计工具有哪些、如何应用这些工具等问题，为将传统的财务会计转型为价值导向的管理会计铺好基石。
（二）管理会计工具应用局限。根据职能分类，管理会计可分为管理控制系统和信息支持系统。作为管理控制系统的一部分，成品油销售企业管理会计目前仍处于被动式反应阶段，即只有当业绩偏离经营计划或目标时，相关负责人才会利用管理会计信息来鉴别问题并采取应对措施。因此，管理会计并没有真正发挥事前控制的作用。例如：风险管理。目前成品油销售企业虽已具备较为完善的内审制度和专项稽核检查制度，但这其中主要是在业务发生之后的检查，即从事后对企业的运营进行风险管控。其次，在预算管理上，成品油销售企业采用增量预算编制方法，该方法虽然简单方便，但容易促使预算编制企业尽量将预算内的指标用完，从而无法通过预算激励编制企业节约费用。而且，目前的预算管理体系还缺少一种制衡机制，即无法在目前的机制下激励员工实现降本增效。作为信息支持系统的一部分，管理会计发挥作用的前提是为管理层提供决策有用的信息。当前成品油销售企业已有强大的ERP系统支持，集成了足量的财务数据和非财务数据，但是这些源于业务的数据都是原始数据，尚需进一步深加工以转化为对企业运营决策有用的信息。例如：成本管控。当前成品油销售企业虽然在ERP中集成了详细的原始成本数据，但缺乏对这些原始成本数据细致的分析，找不出成本动因，也就难以做出正确的成本控制对策。绩效考核也一样。为了考核的合理性，考核的依据充分性是关键所在。特别是非业务部门的考核，仅通过销量等单一指标进行考核难以达到合理的要求。（三）管理会计人才缺失。目前，强大的ERP信息系统使成品油销售企业财务人员日常工作处于习惯性机械式操作。很多财务人员缺乏一线工作经历，对加油站、油库、发卡点等各个营业网点具体业务了解与掌握程度不够，从而造成管理会计人员对基层业务熟悉度不足，进一步导致对业务数据运用存在局限，对基层的管理创新改革难以提出建设性建议。此外，管理会计分析处理的信息既包括财务信息，也包括非财务信息。因此，管理会计人员在应用管理会计工具时，除了掌握成本管理技术、数据搜集与分析技巧、懂得运用相关的软件等基本硬性技能之外，还需要掌握一定的软技能。例如，对潜在风险的认识、对企业商业模式的熟识、对竞争对手的分析以及把握宏观经济对企业的影响等能力。当前，成品油销售企业财务人员在上述管理会计工具运用技能上还有待进一步提升。
二、管理会计的变革与创新
（一）管理会计转型方向。相比侧重于经济责任观的传统财务会计，管理会计更侧重于提供决策有用的信息。会计职能重心的转换势必要求会计系统也相应改变服务内容的重心以及对资源的重新安排。目前成品油销售企业的会计系统60%的工作主要服务于核算与报表，而在决策支持上投入不足。过程控制上主要缺乏事前控制。因此，当前成品油销售企业管理会计变革进程中，一方面，需要从信息支持系统上，借助ERP集成信息系统或财务共享信息系统，尽可能地让机械性财务工作脱离出来，进一步解放财务人员的劳动力；另一方面，从管理控制系统上，加大在决策支持上的资源投入。例如加大财务人员在业务层面的控制，加强财务人员对原始数据的加工与分析。因此，本文指出成品油销售企业管理会计转型方向如图1所示。具体来说，例如：在清账过程中，银行回单通过银企直联在ERP上实现电子化后，可以大大降低清账工作量；而费用报销通过财务共享系统，可以将会计凭证打印、装订等工作分离；运用管理会计工具对原始成本数据进一步加工处理，为决策支持提供更有用的数据等。
（二）管理会计框架体系。为构建成品油销售企业管理会计的框架体系，首先要确定管理会计的核心是什么？价值增值是管理会计产生和发展的驱动因素，也是根本原因。因此，管理会计作为企业重要的管理工具，其核心是价值增值。以价值增值作为逻辑起点后，还要确定管理会计的职能范围。相比于投融资分析的财务管理，管理会计则侧重于对经营活动的管理。如果管理离开经营，管理就是空中楼阁。管理会计正是有机融合业务活动与财务工具，将经营和管理统一方向，使企业进一步提质增效的手段。因此，管理会计的职能范围为企业的经营活动。最后，本文借鉴已有文献将管理会计分为信息支持系统和管理控制系统。围绕价值增值，管理会计工具需要对经营活动从价值标准设定、价值增值过程控制、价值考核进行全面管理。因此，从管理控制系统角度，本文提出五大管理会计工具：预算管理、成本管理、风险控制、管理报告、业绩考核。其中，预算管理主要是事前控制，设定价值标准；业绩考核主要是事后分析，是对经营活动的价值考核；其余三项为事中控制。另外，从信息支持系统角度，本文指出成品油销售企业主要依托ERP信息集成系统，形成数据流，并在每一个管理会计工具应用中对原始数据加工，形成更有用的决策信息。综上，本文提出成品油销售企业管理会计变革框架如上页图2所示。预算管理、成本费用管理、风险控制、管理报告、业绩考核五大管理会计工具，围绕价值增值完成价值标准设定、价值增值过程控制、价值完成量考核，围绕经营活动内容完成经营前期预测与目标规划、经营过程控制与决策参与、经营业绩评价，最终达到企业提质增效的目标。
（三）管理会计工具变革。管理会计工具的创新必须是在数据充足的基础之上。ERP从公司业务层集成数据，每一项管理会计工具的负责人首先将ERP中的原始数据进行加工处理，形成相应的信息，有利于管理会计工具本身的目标实现。然后，各项管理会计工具所产生的决策有用的信息，共同促进企业价值增值。1.深度的数据分析。成品油销售企业要向管理要效益，要从初期的粗放型扩张转变为集约型发展，就需要一套行之有效的数据分析体系，来实现真正的精细化管理，从而有效发现新的利润增长点，或者新的成本节约点。例如，在成本管控上，精细化的成本管控需要对基础数据进行深度加工，运用管理会计方法将总成本分解为固定成本和变动成本、区分出增值成本和非增值成本。努力控制那些部门可控的变动成本，降低网点的非增值成本，从而实现降本增效。对数据的加工分析还可用于对比分析新旧业务模式的效益，例如比较分析传统的卡点模式与互联网+线上模式在推广加油卡发售与充值上的效益；对比分析不同经营模式下的网点效益等。2.建立事前风险预测体系。利用ERP系统数据的实时性建立一套事前风险预测体系。目前通过ERP系统，基本可以将各类经营业务数据及时反映，例如资金到账情况。管理会计人员在此基础之上建立一套风险分析体系，从ERP系统中抽取基础数据进行分析，对可能出现风险的情况发出预警，形成管理报告。管理人员根据预警信息深入跟进，从而使管理会计真正实现将企业的风险管理向前推移至业务层面，在业务发生之前控制风险点。3.完善考核机制。为了考核的合理与公平，销量等单一指标无法满足要求，且容易造成相关部门短期利益导向。因此，当前成品油销售企业需要进一步完善考核指标体系，不仅具备可操作性、可执行性，也要具备可量化性。例如，完善对预算执行情况的考核，将实际经营结果与合理的预算目标进行对比。
（四）管理会计人才培养。管理会计作为企业重要的管理工具之一，能否完成使命促进企业绩效，关键要看执行者能否运用好管理会计。管理人才的缺失势必阻碍管理会计变革创新。因此，管理会计人才培养在管理会计转型中至关重要。1.树立管理会计转型意识。相比于传统财务会计对企业过去经济活动进行反映的职能，管理会计侧重于对数据的分析以支持决策，而决策是面向未来的，因此会计人员在变革过程中就要不断培养“向前看”的思维，转变思维模式，从而更好地运用数据。其次，成品油销售企业管理会计人员更广泛地参与企业的各项生产经营活动，在深入了解和掌握经营活动的基础上，不断提升自身素质，使之具有更强的职业判断能力，把工作精力更多地用于计划和分析。2.人才培养模式的选择。管理会计更具灵活性与实务性，其知识创新的源泉主要是企业的实践。因此，管理会计人才的培养模式也与财务人员的一般培养方式不同。根据上文管理会计框架可知，管理会计人员需要具备成本管理技术、数据分析的技巧、懂得运用科技与相关的软件、对潜在风险的认识、熟识企业的商业模式、具有对战略选择的评估能力以及对行业前沿的把握能力等。不同的技术需要选择相应的培养方式。例如：管理会计工具知识、数据分析技巧等鼓励员工通过专业资格考试获得；识别潜在风险、企业商业模式的熟识以及对战略选择的评估能力更多的需要领导的指导或公司内部跨部门讨论；宏观经济对企业的影响的把握能力、行业前沿知识等更多的需要通过外部培训；而相关软件应用等更多的需要自我摸索。
三、未来展望
（一）与业务交互提升。在财务共享中心与ERP集成信息系统的基础上，财务重复性、机械式工作进一步减少，财务人员有更多的精力专注于业务层面的风险管理、成本管理等。全面管理会计的实现，让源于业务的数据通过管理会计工具加工处理后反哺相关业务，使财务工作更紧贴企业业务流程，为业务流程的进一步优化提供依据，最终更好地促进企业整体发展战略。
（二）跨职能团队建设。与企业战略结合，是管理会计实务发展的基本方向。战略层面的决策往往需要多个部门协作。因此，实现全面管理会计，需要与其他业务部门通力协作，建立跨职能团队，共同为企业战略的实现，提供决策有用的信息。
作者：武玲玲 张立火 刘三明 单位：燕京理工学院河北三河 中石化浙江宁波石油分公司
