一、审计风险的现实表现
笔者以小型事务所为背景探讨，这类事务所及其注册会计师（以下简称会计师）通常会因生存压力而屈从于客户的不合理要求，因为若坚持自己见解，不但会被那些将独立性屈从于利益的所淘汰而会失去客户，且还会收不回已经支出的人工费用。因此，这些事务所不具备与客户讨价还价的实力，保持职业操守的唯一办法就是出具保留意见的审计报告。经营风险的具体表现虽难一概而论，但可将其分为已披露风险和未披露风险。多数人认为，只要对被审计单位的不符合会计准则的事项披露，事务所就会因为提醒会计信息使用人而可以免责。虽然实际情况不尽如此，但未披露事项的风险，其所蕴藏的“经营风险”或早或晚会导致“诉讼风险”，因此是现实中事务所合伙人所关注的主要问题。虽然有学者认为审计师被真正提起诉讼的概率也会很低”。但合伙人与签字会计师们却不这样认为，因为：一方面存在相关法律规定，《民法通则》第137条中关于“从权利被侵害之日起超过二十年的，人民法院不予保护”的规定，可以推断如果在二十年内会计报表使用人获悉自己因为信任审计报告而受到损失，就可以向会计师及其事务所索取民事赔偿。另一方面，更重要的是行业内部所公认的“执业道德”问题。因此，审计风险早晚会变成“诉讼风险”，导致会计师及其事务所必然的损失。
事务所的风险集中于诉讼风险，作为会计师及其事务所“娘家”的注册会计师协会（以下简称协会）为此通过制定审计准则、颁布执业规范指南，帮助、督促事务所建立起质量控制制度，以预防减少该类风险的产生。协会的这些工作对于防止审计风险是具有重要意义的，但其效果有赖于两个条件：一是会计师愿意发现这些问题，二是事务所坚持原则。但现实却不容乐观，大量涌现的竞争者会导致部分合伙人将压力传递给了会计师，要求后者签发存在潜在风险的审计报告。为此，后者对策就是偷工减料，以合规的形式掩盖不合规的实质，使得合伙人无法知悉真实情况，导致隐患从一开始就埋下。因此，协会良苦用心可能在部分事务所无法获得其试图达到的效果。
二、审计风险的化解对策
（一）发现所有的风险，瓦解报表风险发现所有风险是事务所合伙人最想得到的效果，为了获得这样的结果，事务所通过过程控制，因此必须建立两套制度体系：一是质量控制为核心的执业规范体系，一是以会计师为核心的人力资源管理体系。质量控制体系主要包括：（1）客户评价制度与签约守则。通过对客户的评估，不与有重大风险的客户签约，并通过业务约定书明确会计责任与审计责任。（2）执业规范。是会计师执行具体审计业务时应当遵守的技术标准，通过该规范的实施发现风险。（3）复核与质量评价制度。通过多级复核来发现、剔除所有重大风险，同时将会计师执业质量作为其考评、晋升的重要依据，以提高会计师工作的主动性。人力资源管理体系主要包括：（1）招聘制度。通过对应聘人员与事务所价值观的认同程度决定对其取舍，并根据其能力、爱好与事务所的具体需要，给予其恰当的岗位与薪水。（2）考核制度。通过对会计师的考核来有效控制审计风险，对优秀会计师给予提升并通过榜样的力量来实施更广泛的影响。（3）后勤培训制度。事务所应当通过工会来排解会计师后顾之忧，并通过培训使其技能不断提高。（4）休假离职制度。利用休假使会计师身心休整，并关注离职员工困难，使其成为义务宣传员。两个制度体系的有效实施，实践着事务所所倡导的行为方式，使事务所具有整体的凝聚力与向心力，让会计师意识到审计风险不仅是事务所风险更是其个人专业风险，从而将事务所整体目标和会计师个人目标有机结合，通过会计师扎扎实实的工作底稿将被审计单位会计报表尚未反映的经营风险揭示出来，并利用风险控制措施合理化解这些风险，以实现事务所长期稳定发展与当事人的合理回报。当事务所在审计过程中，将所有导致诉讼风险的可能性都挖掘出来后，不但能够符合协会在质量控制方面的要求，而且能够通过有效的披露或被审计单位的调整而将“报表风险”彻底瓦解了。对于协会，在要求事务所严格质量控制标准的同时，还应当采用专业抽查、同业互查等方式的外部监督方式，督促、核查其瓦解“报表风险”之程度。
（二）发现所有的风险，防范经营风险大多数公司审计起因都是外部要求，但委托人却不是审计报告的使用人而是被审计公司，导致了委托人与受审人合二为一，使得审计独立性受到极大的限制。公司通过对事务所的委托，将会计信息的风险转移到会计师的身上了，对此，会计师只有发现所有与会计信息相关的经营风险，才能够有效地防范经营风险。对于会计报表外经营风险，其发现途径可能有两种方式：一是被审计单位主动告知，这在初次审计与长期合作中会遇到；二是被审计单位有意隐瞒，查证后不得不认可的。即使其有意隐瞒，因“借贷复式记账”下严密的会计体系，使得会计信息具有全息化特征。因此，只要事务所两套制度能够得到有效执行，所有的问题都会被发现的。对于会计报表未揭示风险，有的是与审计目的相关的，有的不相关。以少缴税为例，对于税务审计自然是相关的，对于借贷的资信审计就是不相关的。在现实中，绝大多数的事务所也都是按照协会规定的要求执行，对于所发现的会计报表未反映事项要么由被审计单位调整要么通过审计报告来披露。对于不相关的事项，因合同中有“保守秘密与具体用途”的约定，被审计单位都会调整的；但对于相关事项，被审计单位就会坚持不调整且不得披露———虽可以强行出具审计报告、但被审计单位因拒绝接受不使用而失去意义，对此事务所的有效对策是终止业务合作。
（三）保留审计证据，转嫁诉讼风险事务所、会计师、协会的种种对策，对于被审计单位集体舞弊通常是失效的。对此，事务所应当保留审计证据，并设法强化其证据力———从被审计单位取得的所有资料都加盖其法人章。这样，即使审计中的来源于“经营风险”的“报表风险”表现为会计信息使用人的“诉讼风险”，那么会计师及其事务所也可通过大量的证据来证明自己是恪尽职守的。即使是审计风险成为损失，作为风险之源的会计报表编制单位的会计责任也是不会被免除的，审计责任必然会得到（部分）转嫁。当然，如果在审计报告未被使用人实际使用之前，事务所可能采取的对策就比较多，撤消审计报告———基于审计委托人的欺诈，没有给事务所提供真实的会计资料，违反“审计业务约定书”的义务，事务所可以先撤消审计报告，随后在采取重新审计，或者诉讼赔偿等方式化解审计风险。即时对方不同意，事务所也可以采取告知审计报告使用人、求助协会等多种措施，积极主动地化解风险。当然，如果事务所的确有过失，则主动承担是最佳对策，因为会计信息使用人是无辜的，不应当承担虚假会计信息造成的损失，否则，审计报告、乃至审计行业都会失去存在的意义。
作者：杜成芳 单位：西安超越会计师事务所有限公司
