美国财务会计准则委员会FASB和国际会计准则理事会IASB于2004年启动联合概念框架，共分为8个阶段。2010年9月28日发布的第8号财务会计概念公告即为联合概念框架的第一个阶段，主要为“目标与质量特征”，此公告目前由三章构成，第一章为“通用财务报告的目标”，第三章为“财务信息质量特征”。第一章财务报告的目标主要是有助于信息使用者做出决策，将财务报告的目标定位于决策有用。第三章把财务信息质量分为两个层次，并对财务信息质量特征进行了调整。我国并没有正式的概念框架，很多理论都是从国外引进的。国外的会计信息质量特征经过了几个阶段的演变，而目前我国的会计信息质量特征只在2006年财政部颁布的《企业会计准则》中进行了规范，在基本准则中提出了8项会计信息质量特征:可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。2010年4月2日财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，“趋同”是我国一直以来对应用国际财务报告准则采取的策略，联合概念框架的提出，对于制定我国会计原则具有借鉴意义。
一、会计信息质量特征的演进
1970年，美国FASB指出财务会计信息质量的目标包括:1.相关性;2.可理解性;3.可验证性;4.中立性;5.及时性;6.可比性;7.完整性。1980年5月，FASB发布了第2号财务会计概念公告，将会计信息质量特征进行了系统的论述，详细地介绍了信息质量特征的定义，提出了会计信息质量特征的层次图，层次图的高层是“决策有用性”，这是会计信息的核心。质量特征包括相关性(预测价值、反馈价值、及时性)、可靠性(如实反映、可验证性和中立性)、可比性(包括一致性)、重要性。其中，主要质量特征是相关性和可靠性;次要质量特征是可比性。信息如满足重要性，才能进行确认，普遍约束条件是效用大于成本。1989年7月，IASB发布了《编制财务报表的框架》，提出了4项主要质量特征，即相关性(预测价值和确认价值、重要性)、可靠性(如实反映、中立性、实质重于形式、谨慎性和完整性)、可比性和可理解性。2010年FASB–IASB发布联合框架即第8号财务会计概念公告，将质量特征区分为基本的质量特征和增强的质量特征;用“如实反映”取代“可靠性”，并移除“可验证性”“谨慎性”和“实质重于形式”等构成要素;将“及时性”从“相关性”中移除，将“可验证性”从“可靠性”中移除;增强的质量特征包括“可比性”“可验证性”“及时性”“可理解性”;基本的质量特征包括“相关性”“如实反映”。基本的质量特征和增强的质量特征同等重要。
二、FASB－IASB联合概念框架会计信息质量体系的变化
为了明确信息质量特征的不同，将质量特征区分为基本的质量特征和增强的质量特征，基本的质量特征就像金字塔的塔底，决定了会计信息是否有用。如果信息满足基本的质量特征，即相关性和如实反映，那么这项信息就是有用的，有助于决策。如果会计信息不仅具备基本的质量特征，还具有增强的质量特征，则信息的决策有用性进一步提高。但如果一项财务信息具有增强的质量特征，不论是具备可比性、可验证性、及时性和可理解性中的一个或多个特征，只要它不满足相关性或如实反映，都不能使该信息有助于决策。可见，基本的质量特征决定了会计信息是否有用，而增强的质量特征则决定了有用的会计信息是否更加有用。用如实反映取代可靠性原因有两点:第一，可靠性的概念十分模糊，人们普遍缺乏对它的正确理解，一些人仅仅关注于其中的可验证性而忽视了如实反映，有人甚至直接将可靠性理解为精确;第二，可靠性无法量化，如实反映相对于可靠性来说更恰当一些。FASB－IASB联合概念框架的如实反映中不再包括实质重于形式，如果一项财务信息值表述了形式而与实质有差异，那么它必定不是如实反映的。谨慎性也没有包括如实反映，谨慎性使我们在确认、计量报告时，可能会低估资产或者高估负债，结果使财务业绩与事实不相符。这样看来，谨慎性与中立性是对立的。可验证性也不能包括在如实反映中，因为没有验证的信息有时是必须进行反映的。排除掉这些信息会使财务报告的有用性减少。联合框架在相关性中也经历了变化，最后得出一致结论:相关性中不应包括及时性，并且将重要性这一特征保留。如果一项财务信息与用户相关，并且能够如实反应，即使这项财务信息没有及时报告，这项财务信息仍然是有用的，仍有助于用户做出决策，所以及时性不应该包括在基本的信息质量特征之中，将及时性包括在增强的质量特征中是恰当的。重要性是针对报告主体层次的，是反映财务信息的基础，它是相关性的一个构成要素。
三、FASB与IASB制定概念框架的环境与我国会计环境比较
第8号财务会计概念公告在第一章对财务报告目标进行描述时，我们可以看出联合概念框架建立在一种经济环境特征上，即高度发达的市场经济，资源是通过市场进行调节的，政府在其中的作用并不十分明显。而在我国，虽然计划经济时代已经过去，但政府在资源配置中仍占有重要地位，另外，我国资本市场的有效性较低，公司治理结构混乱，发行上市与监管制度不严格，法律责任和惩罚机制缺位。在我国资本市场中，个体投资者比重较大，机构投资者相对较少。因此我国的财务信息使用者主要为个体投资者，他们中的大部分人既不熟悉商业与经济活动，也不具备专业知识。而在发达国家，财务信息使用者主要为机构投资者。总之，我国在会计环境方面与发达国家还存在很大差距。
四、对我国的借鉴意义
1.为我国建立健全高质量的会计准则提供了参考。FASB与IASB的联合框架对信息质量特征做出了修改，顺应了时代发展的潮流，尽管有一些观点仍旧存在争论，但是总体是积极的。FASB与IASB的联合框架统一了会计质量特征，使我国会计制度与世界接轨有了统一的可参考文件。2.为我国制定会计原则提供了方向。联合框架不具备强制性并且内容详细全面，而我国的会计准则具有强制性且不如联合框架详细全面。联合框架的制定经历了很长的时间，在我国借鉴联合框架质量特征时，应随着环境的变化平稳过渡，建立中国特色的财务报告的概念框架，逐渐与国际接轨。3.为我国建立会计质量特征体系提供了借鉴。美国参与了联合框架的制定，而且从联合概念框架中也显示出美国的强势，制定的规则仍然是偏向于发达国家。目标指引方向，FASB与IASB的联合框架是以决策有用观为目的，而我国是决策有用观与受托责任观并存，目的不同，则会计信息质量特征必定不同。借鉴联合概念框架财务会计信息质量特征所表现的新变化，建立符合目前我国国情的质量特征体系的结构层次，才能有利于我国会计制度的发展。
作者：张利平 单位：上海海事大学
