摘要：2014年新修订的会计准则在长期股权投资的会计核算方面做了重大的调整，相应的，长期股权投资在会计核算上也与之前产生了较大的差异。本文从长期股权投资的初始计量和后续计量两个方面入手，从个别财务报表和合并财务报表两个层面，对于这种变化做了相应的研究，对新准则核算方法进行例证。
关键词：新准则；长期股权投资；成本法；权益法
按照2014年3月财政部新颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关条款，长期股权投资概念指的是对被投资方的生产经营能施以控制或者有力影响的投资方的权益性投资。与之相对应容易产生概念误解的是可供出售的金融资产，可供出售的金融资产和长期股权投资核算的共同点是权益性的投资，其不同点是可供出售的金融资产的核算对象要求投资方对被投资方的生产经营活动没有重大的影响。
一、长期股权投资的初始计量
投资方由于追加对被投资方的投资，导致对被投资方的控制力度发生变化，其相应的会计核算方法也随之发生变动，总的来说有三种类型：第一种是由于这种增持被投资方股份的行为导致投资方对被投资单位拥有了控制权，这时候长期股权投资的核算方法应该是由权益法转成成本；第二类是投资方对被投资方的控制力度从不能施加重大影响变动到了能够施加重大影响，这时候应该把以前计入可供出售的金融资产的部分股权重分类为按权益法核算的长期股权投资；第三类是是投资方对被投资方的控制力度从不能施加重大影响变动到了能够控制被投资方，这时候应该把以前计入可供出售的金融资产的部分股权重分类为按成本法核算的长期股权投资。
（一）可供出售金融资产转重分类为长期股权投资的会计核算
因为投资方对被投资单位追加投资，使原来投资单位对被投资单位不具有重大影响的状态发生改变，具有重大影响（这种重大影响指的是投资方对被投资单位的日常生产经营活动能够施加影响但是又达不到控股的地步，下文同）。这时候需要把可供出售的金融资产重分类为长期股权投资，长期股权的初始投资成本为原来可供出售的金融资产的公允价值加上新增加的投资成本。原可供出售的金融资产的账面价值和公允价值之间的差额部分，应该以公允价值变动损益科目调整，并计入当期损益。例1：很大公司于2015年3月28取得了拉法发展公司4%的股权，支付对价100万元，但是不能对拉法公司施加重大影响。2015年4月28日，很大公司继续增持拉法发展公司，取得了另外16%的股权，支付对价350万元，对拉法发展公司能够施加重大影响。很大公司原来持有的拉法发展4%的股份当日的公允价值为120万元。具体的账务处理中，应该借记长期股权投资的借方发生额470万元，贷记可供出售的金融资产贷方发生额120万元，贷记银行存款350万元。
（二）权益法转为成本法的长期股权投资的初始计量
1.个别财务报表中。由于投资方追加投资的力度较大，以至于原来对企业只是能够施加重大影响的状态转变为能够对被投资方施加控制，这时候要求被长期股权投资的核算方法从权益法转换成为成本法，具体的核算过程要求长期股权投资的初始投资成本等于原来长期股权投资的账面价值加上新增加的成本。例2：很大集团于2015年7月9日通过大宗交易的方式取得了取得拉法发展20%的股权，总共支付价款货币资金10000万元，该部分股权能对拉法发展的日常生产经营活动具有重要的影响。资产负债表日拉法发展所有者权益为460000万元。此外，很大集团根据拉法发展2015年实现的净利润，确认属于其他综合收益的部分为1900000元。2016年3月3日，很大集团又通过大宗交易的方式继续增持了拉法发展40%的股权，总共支付货币资金27000万元。资产负债表日拉法发展为790000000元。在很大集团取得拉法发展20%的股权到继续取得40%股权的期间内，拉法发展未分配的利润为100000000元，拉法发展其他综合收益部分的净增加额10000000元。资产负债表日，拉法发展股权的公允价值为70000000（很大集团持有对的20%份额的公允价值为1400万元）。企业个别财务报表的处理步骤如下：长期股权投资应该借计借方发生额为47000元，同时贷记货币资金银行存款35000元，作为长期股权投资的成本入账。长期股权投资初始成本总额为632000万元。2.合并财务报表中。对于持股数增加之前投资方持有的投资方的股权，应该在持股数增加的当日，以公允价值重新计量，公允价值和其账面价值之间的差额部分直接计入当期投资收益。原来以权益法核算时确认了的其他综合收益的部分，应当转入持股数增加当日的当期损益。企业合并财务报表中应该分为两个过程进行计量：第一过程是按照出售的方式处置原来持有的被投资单位的股权，以公允价值计量，差额计入当期损益；第二过程是按照购买的方式购入子公司的股权，以成本法核算。例3：在上面例2数据的基础上，调整编制企业的合并财务报表。首先，采用权益法核算的时候，长期股权投资的公允价值会比长期股权投资的账面价值增加800000万元，长期股权投资多出来的部分应该计入其他综合收益。具体的账务处理的步骤如下：借计长期股权投资的借方发生为800000万元，贷记其他综合收益-投资收益为800000万元。
（三）可供出售金融资产转为成本法核算的长期股权投资
1.个别会计报表中。因为投资方追加投资，投资方对被投资单位的控制权从能够实施重大影响跨越到能够对被投资单位施加控制。只是要求把原来计入可供出售的金融资产的部分重分类为长期股权投资，相应的核算方法从以公允价值核算变更到以成本法核算，对于计入公允价值变动损益的部分应该转入当期损益。2.合并财务报表中。对投资方以前持有的被投资单位的那部分股权，在持股数增加的单日，应该按照其公允价值重新核算，公允价值和账面价值之间的差额计入当期损益。
二、长期股权投资的后续计量
投资方由于处置被投资方的股权，导致对被投资方的控制力度发生变化，其相应的会计核算方法也随之发生变动，总的来说有三种类型：第一种是由于这种减持被投资方股份的行为导致投资方对被投资单位失去了控制权，这时候长期股权投资的核算方法应该是由成本法转成权益法；第二类是投资方对被投资方的控制力度从能够施加重大影响减弱到了不能继续施加重大影响，这时候按权益法核算的长期股权投资应该重分类为可供出售的金融资产，以公允价值计量；第三类是投资资方对被投资方的控制程度从能够控制直接减弱到了不能施加重大影响，这时候按成本法核算的长期股权投资应该重分类可供出售的金融资产，将其账面价值作为可供出售金融资产初始成本。
（一）长期股权投资由成本法转为权益法的会计核算
1.个别财务报表中。在编制个别财务报表时，因为投资方不再拥有对被投资单位的控制权，但是投资方拥有的剩余股权仍然能够对被投资方施加重大影响，这时候对剩余部分股权应当采用权益法进行核算。2.合并财务报表中。在编制企业合并财务报表的时候，应该分成两个过程来看，第一个过程是企业出售了子公司；第二个过程是企业购入了已经出售的原子公司的部分股权，视为重新购入部分的股权，应该在购入的当日按照其公允价值入账，出售过程中取得的对价和剩余部分股权公允价值之和减去原来按成本法核算的长期股权投资的账面价值，应该计入其他综合收益，并且调整当期损益。
（二）权益法核算的长期股权投资转为可供出售金融资产
由于投资方坚持被投资方股权的比例较大，使投资方不能继续对被投资方施加重大影响，这时候长期股权投资的剩余部分应当重分类为可供出售的金融资产，并以公允价值计量。处置原来长期股权投资时候，原来计入其他综合收益的部分，应当视为全部出售原来长期股权投资，然后重新购入新的可供出售的金融资产。
（三）成本法核算的长期股权投资转为可供出售金融资产
1.个别财务报表中。由于投资方减持对被投资方的股权，使得投资方对被投资方的控制程度从能够实施控制直接变动到不具有重大影响，剩余部分的股权应该重分类为可供出售的金融资产，按当日的公允价值入账。在企业个别财务报表中，剩余部分股权的账面价值和公允价值之间的差额，应当调整当期损益。例4：后海人寿是一家投资管理公司，其名下持有北方玻璃60%的股权，该股权是通过二级市场大宗交易取得，总共支付对价150000000元。2015年3月8日至2015年11月20日，北方玻璃确认的净资产增加额为32000000元，净资产增加额当中，属于净利润的部分为25000000元，属于公允价值变动损益（可供出售的金融资产）的部分为17000000元。后海人寿坚持北方玻璃股权，失去了对北方玻璃的完全控制权，原来计入长期股权投资部分的剩余股份应该按照可供出售的金融资产进行后续的计量。后海人寿出售北方玻璃的利得应该计入投资收益，投资收益的发生额为14000000元（具体的处理过程为150000000-（170000000×80%）=14000000）。账务处理模块中，应该借计银行存款的发生额为14000000元，同时贷记长期股权投资7800000元，贷记投资收益14000000元，剩余部分的股权充分类为可供出售的金融资产，并按照可供出售的金融资产的后续计量的方式进行后续的计量。2.企业合并财务报表处理分析。在编制企业合并财务报表的时候，同样的应该分成两个部分来进行核算，第一个过程为投资方出售子公司；第二个过程是投资方重新购入被投资方的股权。出售子公司股权所取得的对价与重新购入被投资方股权之间的差额，应该计入当期的投资收益，同时应该冲减商誉。原来成本法核算时候确认为其他综合收益的部分，应该在资产负债表日结转到投资收益。例5：在上一个例子中已有的数据资料的基础上，调整编制企业的合并财务报表，具体的处理方式如下所示：首先后海人寿出售所持有的北方玻璃的股权所取得的差额应该计入投资收益，投资收益的借方发生额28730000元。具体的计算过程为：（120000000+21000000）-（164000000-1300000）×70%-4000000+3000000×70%=28730000。会计处理的步骤为借计可供出售的金融资产的借方发生额为287300000元，同时贷记长期股权投资19010000元，同时贷记投资收益的贷方发生额为9720000元。
三、结语
总的来看，新修订的会计准则使得长期股权投资的核算范围变小了，在具体的账务处理环节也发生了较大的改变。投资方对被投资方的股权投资不再局限于长期股权投资，而是根据投资方对被投资方的控制程度引入了可供出售金融资产科目。这样做的结果使得相应的会计科目的含义更加准确，同时也使得相关的账务处理模块变的更加复杂，更容易混淆出错。个人认为，尽管账务处理的部分变得更加复杂了，但是经过修订的新规则与企业资产核算的实质更加接近，在会计信息要求的准确度和可理解性方面有了明显的提升。
参考文献：
[1]温丽萍.长期股权投资中企业所得税因素缺失分析及改进——以成本法转为权益法账务处理为例[J].中国石油大学胜利学院学报，2016（03）.
[2]李丽华.长期股权投资准则应用的相关问题探析[J].现代商业，2016（30）.
[3]祝利芳.长期股权投资减值对商誉处理的影响[J].财会月刊，2016（28）.
作者：冯星海
相关专题：世界经济的全球化趋势 南方医科大学学报
