一、影响纳税人诉讼确立的内因：内涵不明
（一）纳税人诉讼的性质不明
纳税人诉讼到底是普通行政诉讼还是行政公益诉讼，还是两者兼而有之？对税务机关的违法处罚行为所提起的税务行政诉讼是不是也可称为纳税人诉讼？关于上述纳税人诉讼的性质问题，学界还未达成一致。归纳来看，其主要通过两种途径对纳税人诉讼的性质进行解释：一种是强调通过“纳税人”的身份，来确认原告与被诉行为之间法律上的利益关系，即认为纳税人诉讼是普通行政诉讼；另一种则是将其完全划归到“行政公益诉讼”的范畴之中。前者可归为原告资格的认定范围问题，而后者则需构建一种新的制度。以上两种解释途径代表了不同学者对纳税人诉讼两种不同性质的理解。对于新制度的构建，学者们赞成的声音居多，他们认为纳税人诉讼即是行政公益诉讼之一，倡导立法机关藉行政诉讼法大修之契机增设行政公益诉讼条款。然而也有学者从行政公益诉讼自身语义含糊、对域外行政公益诉讼存在认识误区以及现实公民私益保护尚且乏力三个方面出发，指出我国行政公益诉讼构建的非必要性。[6]笔者比较赞同这一观点。现阶段，在行政公益诉讼尚没有法律确定可能性的情况下，将纳税人诉讼界定为行政公益诉讼之一并不见得可以发挥学者们所期望的作用。而对于纳税人诉讼解释的第一种路径，即企图借用纳税人的纳税身份来实现法律上的利益关系，笔者通过对现行的行政法律规范做实证分析，得出“纳税人”也很难纳入到现行行政诉讼原告资格范围之内。自我国行政诉讼法实施以来，行政诉讼原告资格经历了从“无标准时期”到“法律规定标准时期”，再到“合法权益标准时期”，进而发展到“利害关系人标准时期”。[7]根据《中华人民共和国行政诉讼法》第2条的规定，原告资格仅限于与被诉具体行政行为有直接利害关系的人。而最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第12条也以概括的方式确立了这一标准，该条规定：“与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。”与“具体行政行为”是否“具有法律上利害关系”，是判断当事人是否具有行政诉讼原告资格的前提条件。也就是说，该司法解释赋予了行政相对人以外的第三人提起行政诉讼的权利，即无论受到行政行为影响的是直接相对人还是间接相对人，只要与被诉行政行为具有法律上的利害关系，就应具有原告资格。那么，回到此处的纳税人诉讼中，国家机关涉嫌违法或者不合理的用税行为是具体行政行为还是本身就是违法行为？如果可以认定为具体行政行为，那么该行为的对象又是什么？其次纳税人与国家机关的违法用税或者不合理用税行为又是否具有此种法律上的利害关系呢？因此，不管是将其界定为行政公益诉讼还是普通行政诉讼，纳税人诉讼的实现都具有现实的难度。
（二）纳税人诉讼的对象不明
纳税人诉讼的对象到底是国家机关违法或者不合理用税行为，还是包括宪法和法律、法规规定的不公平税制、不公平征税的行为呢?学界对此观点不一。学者们普遍认为，纳税人诉讼的对象仅包括国家机关的违法或者不合理用税行为。但是也有学者指出，就纳税人制度本身来说，当然也包括法律法规中的不公平税制和不公平征税的行为，因为这些行为也会间接地对个人利益或公众利益造成影响。[8]就我国目前的司法实践而言，法院对于不公平税制和不公平征税行为是无权进行审查的。如最高人民法院在1992年《行政审判庭关于纳税人仅对税务机关核定的收入额有异议而起诉的法院应否受理的答复》中指出：“若纳税人在税务机关确定‘定期定额’纳税方式后，既对核定的收入额有异议，又对确定的纳税额不服的，可以依据《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第40条的规定，向人民法院起诉；如果纳税人仅对税务机关核定的收入额有异议向人民法院提起行政诉讼的，人民法院不宜受理。”因此，即便纳税人认为税务机关对其核定的收入额是一种不公平税制的体现，鉴于此类不公平税制案件在性质上属于宪法案件,也只能依靠违宪审查制度来进行解决。而对于没有违宪审查制度的我国而言，行政诉讼或者纳税人诉讼对于这类纠纷也无能为力的。但是如果纳税人是对税的征收、减免等具体征税行为不服,因针对具体的对象,与当事人有直接的利害关系,现行的税收征收管理法和行政诉讼法已做出规定,利害关系人可以依法提起行政诉讼。因此应当将纳税人诉讼的对象专限于国家机关违法或不合理使用税款行为。[9]由此可以看出，英美法上的纳税人诉讼在我国现实体制下的构建具有很大的特殊性，而现阶段，在学界对于纳税人诉讼的基本概念和内涵还远远没有形成广泛共识的前提下，纳税人诉讼制度的构建无异于沙滩作画。
二、影响纳税人诉讼确立的外因
私权制衡乏力限制公权力、保障公民私权利是各国宪政的核心，也是公法学研究中一个历久弥新的永恒主题。中世纪初，随着政治生活和市民社会的分野，公私法界限划分，公民自由意识苏醒，西方宪政理念的早期雏形———“设防”[10]学说形成。二战以后，福利国家兴起，公民不仅要求传统私权绝对不受侵犯，而且要求国家积极提供服务，履行社会契约中的国家义务，以便每一个纳税人可以更好得享有私权利。西方领域内的纳税人诉讼正是在这样的背景下产生。然而纵观我国历史，封建专制制度绵延几千年，封建专制的赋税法理也一直伴随其中。在封建专制制度下，皇权而非宪法具有至高无上的地位并且不受任何限制，这与上述西方文化有本质区别。所以，在中国社会的现实土壤中栽种宪政的种子，必然要有别于西方。
（一）行政主体与纳税人之间法律地位不平等
中国是一个以行政为主导的国家。相当长时期内，行政监理司法、执行刑罚，政府与公民之间是不平等的法律关系。即便在当代，一些行政法学教科书在谈及行政法的特点时也认为行政主体与行政相对人的法律地位不平等，二者间仅具有对等性。而此对等性究竟在多大程度上能使行政相对人与行政主体相抗衡，法律没有明确规定。纳税人诉讼应当是建立在分权与抗衡的基础之上，而在我国当前，行政相对人作为弱势一方，根本无法与国家机关形成相互抗衡之势，因此，我国还不具备纳税人诉讼的条件。
（二）法律关于纳税人知情权的规定大面积缺位
对纳税人知情权的保护集中规定于财税法律之中，但这些规定不全面。如根据《中华人民共和国税收征管法》第7条、第8条规定，纳税人要主动询问，税务机关没有告知义务；纳税人仅享有了解、知悉与纳税相关的法律、法规的权利，对于税款如何使用及使用是否合法并没有规定。除了宪法、法律层面对纳税人知情权的规定大面积缺位之外，在征纳税环节，国家税务总局通过了一系列位阶较低的部门规章或政策意见对纳税人知情权作出规定。比如2006年底，国家税务总局在《关于进一步推行办税公开工作的意见》中对税务机关在税收征收、管理、检查和实施税收法律救济过程中涉及的14类55项具体事项作出了规定，要求各地税务机关必须依照一定的程序和形式，向纳税人公开涉税信息，保障纳税人知情权。2009年国家税务总局首次以发布公告的形式，即《关于纳税人权利与义务的公告》，归拢了散落于税收法律、行政法规中的有关规定，但是也并没有实现明显的突破。客观来说，由于这些文件本身的规范性效力较低，实质上对纳税人知情权的实现并没有起到理想的作用。纳税人信息渠道的闭塞，对于纳税人权利的实现造成很大的障碍。我们知道，纳税人诉讼制度的构建首先依赖于政府信息公开，在我国目前政府信息公开大面积缺失的情况下，纳税人诉讼制度的构建缺乏现实的可能。
（三）纳税人维权意识淡薄
中国人维权意识的薄弱受制于中国传统文化的影响。费孝通先生指出，中国乡土社会的自然经济基础以及由此形成的社会生活的地方性，引出来一系列属于中国乡土社会的文化特色。而在这众多的文化特色之中，有学者总结出，对纳税人意识影响比较明显的主要有三点：一是政治哲学中的无为而治，二是公共关系中的家族制度，三是私人关系中的差序格局。[12]也即我国传统的等级、宗法家族、官本位等观念，以及行政权在整个社会中的主导地位，导致人们对官府的盲目信任和对维护自身权利的习惯性缺乏。反观我国当代税收状况也可以看出上述特点。目前我国个人、企业尤其是国企，偷、漏税现象十分严重。可以说，纳税人的意识还停留在税款征收之上，个人或者企业的税收缴纳存在着诸多的潜规则，偷税漏税的行为已经成为行业的惯例或者是大家默许的规则。再者，关于税款征收的维权之路尚不通畅，导致纳税人在自身合法权益被侵害的时候，都会选择忍气吞声，更何谈是对税款征收后政府用税行为的监督。所以纳税人诉讼制度在目前的情况下还不具备实施的社会基础。
三、完善公权监督，维护纳税人利益
有学者指出，鉴于公权监督失效，人们所期盼的小政府、效率政府、廉洁政府落空，应确立纳税人诉讼制度。笔者却认为，针对我国公权监督未发挥应有作用的现况，应该着手完善公权监督制度。当前的公权监督主要存在以下不足：首先，是权力机关的监督虚位。宪法和组织法对权力机关的控制做出原则性规定，如预算制度，但是这些规定没有具体化的配套制度，缺乏可操作性。此外，权力机关对行政权的监督没有以有效的责任为后盾，导致这种监督实际上是处于虚位状态。其次，行政系统内部的审计监督力度较弱。虽然在专业性、技术性上占有明显优势，但缺乏具体法律手段，不能排除行政主体的偏私。而且同质权力制约的力量本身也相对较弱。[13]再次，检察机关的监督缺乏可操作性。监督方式没有任何程序性的规定，实体上大部分规定也仅限于原则。最后，司法监督受到严格的限制。人民法院在行政案件的受案范围上受到很大限制；审判工作的行政化，以及司法机关在财政上对政府的依赖，削弱了司法监督的力量。然而，也正是基于现有制度的不完善，才给予制度发展一定的上升空间。完善上述制度比构建纳税人诉讼制度更具可行性，并且能够取得预想的效果。
（一）完善预算监督
根据《中华人民共和国预算法》第12条、第13条的规定，预算审查监督是各级人大及其常委会的一项重要职权。由于我国现行预算编制权力主体不够明确，缺乏相对独立的预算编制机构，预算编制、执行、监督实际上都集中在财政部门手中，导致预算监督独立性有名无实。[14]然而预算所体现出的资金分配和管理恰恰是利益矛盾较为集中的领域，如果仅依靠个人自觉性，没有完善的权力监督机制，那必将降低资金利用效率，也将滋生腐败，最终侵害的都是广大纳税人的利益。因此，完善人大审查批准政府预算草案并依法监督执行的相关法律制度，就是为广大纳税人管好“钱袋子”，符合广大人民群众的利益。我们在承认人大在预算监督和审查上具有法定权力的同时，必须不断明确和具体化人大的预算监督权力，规范和制约政府预算行为。具体而言，在预算编制方面，应明确预算编制主体，统一部门预算，通过实证的调查和论证明确预算编制的范围、内容等；还应通过分类、分部门、分项目的方式列举具体支出预算，并附以文字、图表等辅助说明材料，为不同层级的人大代表审议提供便利；还应建立预算编制责任追究机制，保证预算编制能够取得成效。[15]另有学者提出，应当在预算过程中引入听证制度，这不仅符合预算的公共信托属性，体现预算法修订的经济民主原则，而且能够更好地实现预算法修订的目的。[16]
（二）加强审计监督
笔者认为，法律在确定审计机关独立地位的同时，在财政方面应该为其提供保障，即为审计经费单独制定预算方案，直接报经人大批准，以此来加强审计机关的独立性。另一方面，审计机关也应该加强与行政监察部门和检察机关的合作，以便部门之间互通有无，对行政机关违法或者不合理用税行为及时提请有权机关处理。其实，早在1990年，最高人民检察院发布《关于进一步加强检察机关和审计机关工作联系的通知》中就指明，检察机关和审计机关要加强联系，经常互通情况，搞好协调和配合；2002年《最高人民检察院政治部、监察局关于认真开展检察机关领导干部任期经济责任审计工作的通知》也明确指出应当注意的几个问题；要将强审计与检察和监察的协调联系；要重视审计结果的运用；要坚持独立审计，保证审计公正。2004年《最高人民检察院、审计署关于进一步加强检察机关与审计机关在反腐败工作中协作配合的通知》提出，要完善案件线索移送和备案审查制度，提高协作的积极性与主动性。可见，检察机关已经认识到审计结果对于案件的侦破在实践中的巨大效用。因此，加强审计监督，不仅要保障审计机关的独立性，为审计工作提供必要的保障，同时要加强审计机关与相关部门的联系，以切实发挥审计监督的效用，保障纳税人的合法权益。结语采用私权制衡公权，将纳税人诉讼纳入行政诉讼的范围，在国外已经取得良好的效果。笔者并不否认纳税人诉讼的价值，也并非没有宪政理想主义情怀，只是考虑到现阶段我国国情，笔者认为，在预算制度和审计制度并没有发挥到应有作用的前提下，对政府用税行为的监督乏力远非是开放私权诉讼即可解决的。我们应该着重完善现有的审计和预算制度，以公权制约公权，促进政府民主、合理地用税，进而达到“取之于民、用之于民”的税收目的，实现税收关系的和谐，以便更好地保障纳税人的权利。
作者：谢洁 单位：苏州大学法学院
