一、重点差异项目的协调方法
1.关于资本的协调。对于监管资本中剔除的商誉、递延税资产、与资产证券化销售相关的收益等项目，因会计资本与监管资本的内涵不同或因现行准则处理技术达不到要求，可以暂时认为属于不可调和的差异。但无形资产与上述项目不同。目前BCBS从审慎监管的角度将其从一级资本中剔除。事实上，鉴于无形资产的重要性，IASC在成立后不久即着手有关准则的制定，早在1977年即已发布了第9号征求意见稿《研究与开发费用会计》，其间经过数次修订，于1998年发布IAS38，并于2004年进行了修订。经过27年的发展，无形资产准则已基本成熟，能够提供客观、公允、稳健的会计信息，可以有效避免高估无形资产和相关收益的现象。因此，建议监管部门承认无形资产为一级资本，不再予以剔除。需要说明的是，IAS38中所定义的无形资产并不像国内会计准则那样包括土地使用权。这主要是考虑到两点：一是无形资产的特征之一是给主体带来的未来的经济利益具有一定的不确定性，而土地使用权给主体带来的经济利益往往是确定的、可预期的。在我国，土地一般具有较大程度的增值性，尤其是国有银行土地来源多样，有的是政府无偿划拨，有的是低价转让，其实际市场价格大多超过账面价值，这一点与一般的无形资产显著不同。二是建立在土地之上的房产不能离开土地而单独存在。在银行实践中，土地的使用和管理是与相应的建筑物一体的，且在国内上市银行的无形资产中，土地使用权的账面价值占比超过90%以上。因此在国际会计准则中，土地使用权在报表中视同预付土地租金。从会计可比性和国际趋同的角度，国内会计准则应与国际会计准则保持一致，鉴于此，笔者建议，在下一步修订国内会计准则时，将土地使用权从无形资产中剔除，在报表中单独予以反映。
2.关于贷款拨备的协调。在会计准则制定过程中，银行资产的信用损失估计过程应充分考虑监管方法的合理性，并尽可能利用其确认结果作为会计计量的依据。预期损失模型赋予了银行较大的职业判断空间和自主权，其中由于会计人员需要对资产生命周期及近期内的损失进行估计，而大量损失数据来源于客户的业务状况和信贷管理过程，会计人员难以依赖自身对估计的可靠性和合理性进行独立判断。另一方面，银行在实施巴塞尔协议Ⅱ的过程中，对自身风险管理系统进行了提升和规范，在多年的执行过程中，损失预测有效性也得到进一步加强。因此，为提高预期损失的准确性，减少财务操纵的可能，会计准则制定者应尽可能考虑利用监管规则的风险计量方法和成果。在资产分类方面，可利用监管方法下的信用评级组合，对会计减值准备的计提对象进行分类。以我国银行业的五级分类为例，开放式投资组合的分类可按表1所示的原理进行过渡。在信用风险要素的协调方面，会计准则确认预期损失时，可考虑使用监管方法下的违约概率及违约损失率来构建模型，尽可能避免会计和监管规则下对同一要素的“双重”调整，决定损失大小的因素含义及来源尽量保持一致。在减值资产的计量方面，会计资产的账面价值如采用预期损失模型后，将为预期损失分期或立即确认后的摊余价值，主要针对的是表内资产而未包括表外资产，因此需将违约风险暴露中包含的表外风险暴露剔除，确定表内资产损失。在损失涵盖期间方面，会计预期损失模型中的开放式组合损失涵盖期间最长为组合的生命周期内，因此在监管方法预期损失涵盖未来12个月的基础上，银行可进一步利用监管估计方法和模型，对组合剩余生命周期内的损失进行估计，来满足会计模型的期间要求。在损失确认条件和违约损失的估计方面，会计及监管也应采用相同的确认标准。此外，由于会计减值准备预期期间的扩大，可以预见，如采用预期损失模型，银行的减值水平应该在现行水平之上，超出监管预期损失的可能性增大。在巴塞尔协议Ⅱ的规定中，会计减值准备在满足一定条件时可以作为监管资本，但不得超过风险加权资产的一定比例，由此有可能形成如下情况：会计减值损失足额计提带来利润减少，对银行利润业绩不利；同时，超出监管预期的减值准备不能计入到监管资本当中，造成对银行充足计提的“变相惩罚”，在预期信用损失的确认上，会计和监管方法都不能对银行合理激励。因此，建议监管规则对会计减值准备的资本属性进行合理确认，对其计入监管资本的限额重新调整，以保证会计减值准备结果在监管要求中的合理和审慎。
3.关于套期会计的协调。套期会计产生的主要原因，一是一些被套期项目属于未来的交易事项，按照现行会计准则不能在表内确认；二是目前会计准则对金融工具采用混合计量属性。这两者导致不能实现账内“自然”套期，需要进行特别的套期会计处理。从IASB提出的金融工具解决方案来看，对套期会计改进的长期方案是全面采用公允价值计量。中期方案是修订计量要求和简化套期会计。对于修订计量要求，IASB已通过发布IFRS9减少金融工具类型的数量得以实现；对简化套期会计，已于2010年12月发布了《套期会计（征求意见稿）》，该意见稿提出了降低使用门槛、容纳更多实际套期管理办法等意见。对此，笔者建议：一是改进套期有效性评价标准，采取定性和定量相结合的方法；二是应能充分反映银行的风险管理活动和水平。《征求意见稿》虽然允许对非金融项目的风险部分、对于特定的项目组合套期等，容纳了更多的实际套期管理做法，但活期存款套期、宏观套期等问题仍然未能有效解决。这使得银行利率风险管理的经济实质不能在财务报告中得到反映，甚至导致银行放弃一些风险管理行为。三是进一步提高套期规则的一致性。在套期会计中，公允价值套期允许将确定承诺确认为资产或负债，但现金流量套期不允许将很可能发生的预期交易确认为资产或负债，尽管二者均不符合现行准则下资产和负债的定义；有些项目既可采用公允价值套期又可采用现金流量套期，但两种方法又对银行的资产和负债以及损益产生不同的影响。建议制定逻辑严密、理论一致、前后统一的套期会计规则。
4.关于风险信息披露的协调。在准则制定层面，建议充实信息披露内容，加强风险的定量披露。在与银行监管部门进一步协调的基础上，借鉴银行监管的信息披露要求，披露更多关于信用风险、市场风险、操作风险等方面的内容。在信用风险方面，加强对内部评级系统的信息披露，在市场风险方面，披露更多的风险价值模型信息。在银行监管层面，要充分运用会计信息披露中的共性要素，减少银行的信息披露成本。加强与准则制定机构的协调，进一步缩小监管口径与会计口径差异，尽可能以会计资料为基础，计算关键监管指标及关键数据，避免不必要的重复劳动。
二、差异协调的政策路径
1.完善会计准则理论框架体系。准则制定机构应与银行监管部门充分协调，将一些银行监管和企业实际管理理念融入会计准则和概念公告中，建立面向未来、全面考虑风险和银行管理特点的会计框架。首先，在会计目标中纳入宏观稳定因素。笔者认为，银行既是企业，同时又具有一般企业不具有的影响。银行尤其是大型银行不仅仅关系到整个金融系统的安全与稳定，还关系到宏观经济的稳定运行，关系到公众的切实利益，正因如此，银行才是大而不能倒。因此，无论是国有银行，还是私人银行，在某种意义上，都存在政府的隐形担保，最终需要全体纳税人买单。因此，建议将银行监管部门一直要求的宏观稳定因素纳入会计服务的目标，这是会计的社会目标，它与会计的技术目标（决策有用性）共同构成了财务会计概念框架的逻辑起点。这不仅有利于对准则的技术发展提供指导，还能综合考虑准则对资源配置、公共利益的潜在影响，为准则的发展提供合理指导。以此为依据，采用预期损失模型、降低拨备的顺周期性也就有了理论基础。其次，延伸会计配比原则的内涵。现行会计理论认为，在某会计期间银行所取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配，以正确计算银行在该会计期间所取得的利润。配比原则存在的问题是，未充分考虑银行面临的风险因素，导致账面利润高于实际利润或利润提前确认、损失风险延后确认的现象。例如，假设某银行以Libor（5%）发放一笔贷款，但考虑到企业的信用状况和以往违约概率，该笔贷款的市场定价利率应为8%，因此，实际上由于定价过低，该笔贷款实际上在发放时即已发生损失。而根据目前的会计准则，此项贷款只有当损失“实际”发生时才予以确认。因此，建议延伸配比原则的内涵，收入不仅应跟费用、成本配比，还应跟承担的风险配比。按此原则，前文所述的贷款拨备“预期损失模型”中，利息收入按考虑到了未来损失后的实际利息确认也就师出有名了。第三，建立反映银行风险管理活动的会计架构。由于风险具有不确定性，而且是未来才能发生的，风险的识别、计量存在一定的主观因素，这与传统财务会计理论强调的稳健、可靠、可计量存在一定的冲突，对此，会计上一般采用能不确认就不确认、能少确认就少确认的思路。这导致会计信息在某种程度上不能或较少能反映银行的风险管理活动和管理水平，甚至在一定程度上抑制了银行的风险管理活动。因此，准则应进一步的改进，能够充分反映出银行风险管理活动，区分出不同银行的风险管理水平，避免出现收益的人为波动。第四，增强会计准则的可理解性。会计信息的价值在于使用者对它的使用，而前提是使用者能够理解其涵义，这就要求准则应通俗易懂、前后一致。目前SFAS133和IAS39公认为是历史上最复杂、最不好懂的会计准则，其详尽的会计规范、复杂的处理方法使得企业实施难度大、成本高。因此，建议进一步提高准则的可理解性，降低其复杂性，提高其一致性，真正打造出一套高质量的、透明的、能够得到包括监管部门在内的各利益方认可的会计准则体系。
2.会计准则与监管规则充分借鉴对方成果。会计准则和银行监管规则都是持续发展完善的，在这个过程中，二者相互为对方提供了改革与完善的条件。一方面，由于会计准则经历了长时间的发展，其理论基础、实践经验和框架体系都比较成熟，这为银行监管提供了良好的条件。因此，银行监管规则制定机构要跟踪会计准则的发展变化，积极借鉴会计准则的创新成果，完善金融规则。另一方面，银行监管规则具有审慎性和前瞻性，站在宏观的角度突出衡量银行的相应风险，运用成熟的监管模式和监管方法，监测和保证银行的财务能力能够吸收银行可能面临的损失，在维护金融稳定和社会稳定方面具有独特作用。因此，会计准则制定机构要充分借鉴银行监管规则的优势，在准则制定过程中考虑风险控制因素，完善会计准则。
3.从银行管理实践活动中汲取营养。银行业是极具创造性的行业。风险管理能力是商业银行的核心能力。银行的管理实践是会计准则和监管规则产生及发挥作用的根基，脱离银行实际的会计准则和监管规则如无源之水、无本之木。因此，会计准则和监管规则的修订与完善都必须时刻紧跟银行的管理实践活动，及时总结和提炼银行业的先进实践成果，从中汲取营养，不断进行总结和升华，建立反映银行风险管理活动的会计准则和监管规则，制定能够真正反映、指导、鞭策银行风险管理和信息披露的约束标准。
4.搭建信息互享平台。目前，各国银行普遍需要向各个外部监管部门报送会计信息，存在信息无法充分共享、披露成本高、信息审查和校验复杂性、准确性无法充分保证等问题。可扩展商业报告语言（XBRL）作为一种国际通用商业语言，其实质是将会计信息和相关管理信息按统一的标准再描述、再读取的利用管道。对于银行业而言，通过采用标准的数据格式和验证机制，可以减少数据处理时间，为其提供低成本、高效率的数据获取与分析手段；对于监管部门而言，XBRL有助于进一步提高非现场监管报表数据的质量和准确性，降低数据处理成本，加快数据处理及应用时间，提高监管报告的数据利用水平。因此，建议银行监管部门在与会计准则制定机构充分协调、合作，制定基于统一平台的监管报表XBRL扩展分类标准，进一步推动和引领XBRL在银行业逐步推广应用，在技术层面降低银行执行成本。
三、差异环境下的银行应对
在会计准则、监管规则越来越重要且持续存在差异的环境下，银行应充分发挥积极性、主动性和创造性，深入思考、积极应对，一方面促进提高会计准则和监管规则的水准，另一方面将外部监管压力转化为内生发展的动力，实现核心能力的提升。
（一）积极参与会计准则和监管规则的制订
国际会计准则近年来从会计核算理念、核算方法到财务报告诸方面均发生了根本性变化，特别是预期损失模型等的应用和推广，对银行财务会计部门和人员提出了新的要求和挑战。在我国会计准则配套修改调整前，银行需加强对财会人员的培训，积极参与下阶段的国内会计准则修订进程，并提出既接轨国际会计准则又适合我国银行业实务操作的修订建议，积极表达行业声音。中国作为世界上最大的新兴市场国家，有许多特殊情况、特殊问题。财政部发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》明确了我国会计准则既持续国际趋同又灵活互动的原则。在此背景下，国内银行业更需要广泛行动起来，立足我国国情，深入研究国际会计准则对我国银行及金融经济的影响，有针对性地向IASB提出具有说服力的证据，提升我国在会计准则制定中的话语权和影响力，促使IASB在准则制定修订以及应用指南和解释公告发布过程中，充分考虑新兴市场经济国家特别是我国银行业的实际情况，维护国内银行业利益。同时，巴塞尔协议Ⅲ的全面实施，对银行业的经营模式、风险管理等也带来积极影响，银行从业人员必须紧跟监管规则的变化，从符合监管要求的角度转变发展方式、改善经营管理、强化稳健经营，切实维护金融稳定。在各方利益博弈和妥协平衡下，作为全球金融监管统一标准的巴塞尔协议Ⅲ已经正式出台，但其后的具体监管举措及实施中的动态调整仍会存在微妙的多方利益博弈过程。根据金融稳定理事会等监管机构的安排，监管规则下一步的主要任务集中在完善降低SIFI道德风险的监管框架、监控影子银行体系的发展、强化交易业务监管以及信用集中度监管标准等方面。同时对巴塞尔协议Ⅲ监管框架执行中的问题，如对系统重要性银行以外的其他银行是否考虑其实际特点实行差异化监管，对监管资本的扣除项目是否调整以及如何调整等问题，依然亟待解决。在此过程中，银行可从实务层面，积极研究探索监管规则的改革思路，并及时提出相应的意见建议，提高银行对监管规则变革的主动参与度。
（二）主动做好内外协调，全面执行会计准则与监管规则
在既定的会计准则和监管规则框架下，银行要加强内部协调，以最经济有效的执行方式满足准则与规则的要求。同时，要加强外部交流，共享同业经验，合理吸收跨行业成果，提高执行效率。一是加强内部协调，提高执行效率。会计准则和监管规则的要求是刚性的，但执行的方式和手段具有多种选择。银行作为执行者和部分监管成本的承担者，有必要也有动力以最经济有效的方式实现双方的要求。无论是会计贷款减值准备还是资本充足率要求，其面临的信用风险本质是同一的，应该使用同源的数据信息，才能保证信息在二者间的一致性和可比性。因此，银行应将会计准则和监管规则的要求纳入到统一的风险管理框架下，建立一个同一的信用风险数据采集管理系统，采取概念趋同，操作分离的方法，协调管理、分别报告，在降低执行成本同时满足各自目标。变革后的会计准则和监管规则引入了一些新理念、新技术,在具体规定、具体业务处理上也提出了新的要求,在应用时需要银行进行内部资源的充分整合。如实施会计预期损失模型，在改进现有业务系统的过程中，银行应将客户、信贷、风险、会计、管理、决策等支持系统纳入风险管理的整体框架下，实现风险计量的信息共享，加强信息采集技术和数据库的建设，规范数据生成和报告机制。二是加强外部交流合作，提高执行效果。虽然各国银行业的业务运作模式、经营管理方式和所处经济环境存在差异，但在执行会计准则与监管规则的问题上，面临许多共性的问题和困难。全球银行业作为会计准则与监管规则的共同执行者，有必要通过不定期的行业学术交流或行际双边沟通等方式，从执行者的视角，认真研究会计准则和监管规则的核心理念和操作要点，共同审视会计准则与监管规则的重大修订和变革，寻求实务层面的共识，对银行在实际账务处理过程中遇到的问题，如预期损失确认模型的建立、非活跃交易市场下的公允价值估值技术的使用等，适度分享同业经验，集中行业智慧和力量，建立行业规范，制定出客观合理的行业操作规定。
（三）充分利用会计准则和监管规则信息，提升核心竞争力
会计准则和监管规则是跨国界、跨行业、高层次的研究和实践的成果，对银行的经营管理实务有着十分积极的正面意义。特别是随着会计准则和监管规则的不断完善，注重风险、稳健经营思想逐渐成为二者的共同核心理念，而这与银行打造百年老店、实现基业长青的目标相辅相成。银行应学会如何充分利用会计准则与监管规则，在经营管理中吸收、融合其核心理念，将其与自身发展战略和管理哲学相结合，形成符合自身特点的经营管理理念。不仅要对会计准则和监管规则被动遵从，更要将其作为银行实现长远可持续发展的核心指导思想，让会计准则和监管规则在满足各自目标的同时为银行创造价值。以国内银行为例，为了满足巴塞尔协议Ⅲ关于杠杆率的要求，各银行有必要提高储备资金以防范潜在风险，并以此为契机加快转变经营方式，由过度依赖利差收益转向多元化经营，由粗放式发展向细分客户、细分产品、细分行业、细分区域的精细化经营方式转变，从传统的信贷业务为主向多元化经营方式转变，扩大表外业务。引入流动性监管指标则有助于推动银行建立多情景、多方法、多币种和多时间跨度的流动性风险内部监控指标体系，提高流动性风险管理的精细化程度和专业化水平，增强银行应对流动性压力冲击的能力。为实现会计信息披露和监管信息披露的信息共享，银行在修订自身的会计科目体系和核算规则时，在符合会计准则的前提下，要考虑同时能够满足和支持相关的监管信息披露要求。另一方面，需要加大硬件建设，采用各种先进的信息处理技术和通讯手段，设计出多层次的信息网络，采用远程通讯和大型数据库技术，保证信息的时效性和共享性，在提高信息披露质量的同时，降低信息披露成本。同时，相关业务制度和操作程序也要进行相应调整。要将会计核算、业务管理系统和风险管理有机整合。通过实现技术提升与业务经营管理的有效对接，促进业务流程再造，把会计准则、监管规则的定量分析模型与相关业务制度和操作流程有机结合起来，优化和调整业务流程，以更好地向客户提供有价值的服务，并改善自身管理提高风险控制和应对能力。
作者：农发行总行财务会计部课题组
