一、公共绩效管理框架下的财务绩效信息供求分析
(一)公共绩效管理框架的解释
公共绩效管理是一种管理制度而非方法，研究如何管理和考评公共组织的执行能力和执行结果，即公共绩效同时关注过程和结果。公共绩效管理既是对公共组织的绩效行为过程的管理，也是对绩效结果的管理。1．公共绩效管理的维度绩效管理首先是一个过程。从管理过程视角看，绩效管理是一个由一系列绩效管理行为和管理步骤构成的管理过程。所以，绩效管理不仅是一个概念，也是一个过程，是一个处于变化和改进中的程序。Armstrong(2000)将绩效管理定义为策略和信息集成的过程，它通过提高组织中成员和团队的工作效率从而使组织得到持续的成功。美国国家绩效管理小组认为绩效管理是“利用绩效信息协助设定的绩效目标，进行资源配置与优先顺序的安排，以告知管理者维持或者改变既定目标计划，并且报告成功符合目标的管理过程”。在公共绩效管理的概念中，涉及四个步骤，即提出绩效目标及方向、引导绩效规划实施、绩效评价与监督、绩效回报及改进。根据公共绩效管理的四个步骤，可以总结公共绩效管理内容的四个维度，即规划、实施、评价和改进。各个环节相互联系，形成一个有机的链条，为提高组织的绩效服务。从另外一个角度看，公共绩效管理的对象也不同于微观的企业组织，具有多样化的特点。按照从宏观到微观的顺序，公共绩效管理的对象包括三个维度，即整体绩效管理、部门(机构)绩效管理以及项目绩效管理(常丽，2012)。2．公共绩效管理的指标体系公共绩效管理框架包括了多个环节和侧面，可以用不同维度的指标来衡量。如图1所示，这些指标包括:(1)投入指标。主要用投入的资源量来衡量，这包括了货币量化指标(如项目投入的资金量)和非货币量化指标(如项目运行过程中投入的劳动力数量)。这些指标既可以体现在预算和决算指标中，又可以体现在支出和费用数据中。(2)过程指标。投入的资源转化为产出需要一个过程，这个过程可以用工作量表现。(3)产出指标。产品的数量或者服务的程度。(4)效益指标。这类指标主要反映行为对社会和经济产生的各种影响，体现为社会和经济效益类指标。
(二)公共绩效管理框架下的财务信息需求分析
BouckaertandPeters(2002)认为绩效测量是许多公共部门改革的薄弱环节。但是绩效衡量超出了公共部门改革的范畴，需要依靠微观的会计与报告系统获得数据支持。公共绩效管理的指标体系可以划分为货币量化指标和非货币量化指标两类。这两类指标在公共绩效管理流程中均有所体现，不可或缺。货币量化指标(MI)指可以直接或者间接用货币度量的指标。例如，的预算收入、支出以及的债务等。非货币量化指标(NMI)指不能用货币度量的指标。例如，员工的人数，建成的房屋面积等等。限于现有的会计框架，财务报告中更多的是货币量化指标。公共绩效管理内容的四个维度的实施，在不同程度上均需要量化的数据和指标作为依据，尤其是公共绩效评价对量化数据的需求最为直接。如果与公共绩效管理对象的三个维度相结合，财务绩效评价也可以在三个层次进行:总体绩效评价、部门(单位)绩效评价、项目绩效评价(常丽，2012)。如前文所述，投入指标、过程指标、产出指标和效果指标是公共绩效管理的基础指标体系，这些指标在总体绩效评价中均会采用。其中，投入指标和过程指标明显需要预算报告和财务报表的数据支持;部门或单位绩效评价主要包括政务管理、资源管理等评估项目，具体的资源耗费和资源使用效率量化指标需要从部门基础财务报表和成本报表获取数据;由于服务项目和建设项目的公益性，项目的绩效评价往往侧重于其社会和经济效果，从而需要更多的非财务指标及信息，获取这类信息的主要途径是各级审计机关对项目进行的专项审计报告。除了项目成本信息之外，很难直接从财务指标中获取足够的信息。
(三)财务绩效信息供给分析
就理论层面而言，财务信息具有公共产品的属性。财务信息的需求是客观存在的，但财务信息的供给却会受到诸多制约。最主要的制约来自于经济成本和政治成本的约束。提供财务信息尤其是财务绩效信息不仅需要高额的经济成本，也会由于对外的信息披露而制约行为和决策的自由度进而产生政治成本。由此可见，自愿性的财务绩效信息的供给可能是不充分的，研究构建规范化的财务绩效信息披露制度是必要的。从实践层面看，目前我国层面的预算和决算表能够提供关于公共服务计划使用和已使用财务资源的几乎所有信息。但是，预算和决算表不能提供关于公共服务和公共项目效率和效果的信息。因为现金制下的预算会计没有成本核算，尤其是缺少公共产品成本的核算。成本数据的缺失，无法建立起成本和产出之间的连接，也无法建立成本和效果之间的联系，提供公共产品或公共服务的效率和效果都无从测量。因此，现行的预算报告体系，不利于对活动的效率效果进行评价和监督，难以完成服务于公共绩效管理的重任，构建财务绩效报告体系是必然的发展趋势。
二、财务绩效报告体系的构建思路
(一)财务绩效报告体系的定位
美国和英国绩效信息报告的构建都是建立在公共受托责任的理论基础之上，而且都是在对外财务报告体系中寻求财务绩效报告的定位②。公共绩效管理强调主导和公众的参与，财务绩效信息可以专门反映绩效性受托责任的履行过程和履行结果，对于财务信息的内部使用者进行相关决策和外部使用者参与公共管理都具有重要意义。如果通过改进财务报告系统，将财务绩效报告作为财务报告体系的一部分，那么财务绩效报告体系要具有稳定的内容和确定的披露方式。财务报告作为全面反映财务信息的载体以及作为解脱其受托责任的依据，都仅是反映了财务报告的形式特征或部分作用，财务报告的本质特征却集中于制度性。财务报告作为一种制度需要具有确定性和稳定性，作为财务报告组成部分的财务绩效报告也同样需要以规范化的披露制度为基础。
(二)财务绩效报告体系的架构设计
财务报告本身具有一些无法克服的限制，包括:使用货币单位作为会计的计量意味着财务报告无法报告非财务绩效的计量;财务会计和财务报告的历史或回顾性注重过去交易和事件的后果，限制财务报告传递前瞻性的信息;的财政报告是往内看的，也就是说，它们被设计来显示本身的财政状况是怎样受到其他经济和社会方面的影响。然而，的外来投资者所关心的是的财政政策和管理做法如何影响他们的福利。尽管有这些限制，还是有几种方法可以用财务报表来评价的财务绩效。首先，实际的财务绩效可以用来与预算的基准作比较，以找出有利和不利的偏差;其次，支出可以功能分类，以向公众告知提供的各种服务的成本;第三，公共项目的投入成本可以通过成本报表得以反映;第四，财务报表中的因素可以用来编制财务指标和比率，以计量在各个方面的财务绩效，包括的财政可持续性;最后，的财务数据可被重新转向和分类，以显示的行动如何影响国家不同的地区和社会不同的群体。 上述的财务信息可以总结为预算管理绩效信息、部门或单位的财务绩效信息、服务绩效和项目绩效信息以及财务绩效管理信息。这些财务绩效信息与会计和财政统计的不同模块相匹配，构成了财务绩效报告体系架构的基础。具体如图2所示。预算会计模块通过预算管理控制投资计划和一般开支计划，其控制结果表现为预算执行结果，通过实际支出与计划支出相比较，可以反映整体的预算管理绩效;财务会计模块的作用在于促进财务管理，反映或部门的整体财务绩效;成本会计模块通过成本核算发挥成本控制的作用，成本报告反映服务成本和公共项目成本;上述三个模块和财政统计报告模块相结合，进行综合分析，可以编制财务绩效管理报告，反映财务绩效管理的整体状况和效果。
(三)财务绩效报告与其它财务信息产品的关系分析
1．财务绩效信息产品与基础财务信息产品的关系基础财务信息产品是指一般的通用对外财务报告，主要包括资产负债表、收入费用表和现金流量表。本文中所设计的财务绩效报告体系是在通用的对外财务报告系统中形成的与绩效和公共绩效相关的信息产品，与基础信息产品同属于通用目的财务报告的组成部分，与基础财务信息产品的格式和内容直接相关。比如整体财务绩效表与净资产表本质上是一致的，只是在项目列报方面进行了重新分类，而且二者对于当期净资产变动情况的结果(即盈余或赤字)的数据是一致的。2．财务绩效信息产品与统计信息产品的关系在财务报告系统的产品体系中，包括两个部分的统计信息产品。一部分是主要的统计信息产品，比如财政统计报告和国民经济核算体系报告。另外一部分是其他的以财务报告附表或附注形式提供的统计信息产品。比如，最基本的人力资源统计表、固定资产统计表等。财务绩效信息产品与统计信息产品最为关键的联系是部分财务绩效报表需要依托的其他统计信息产品的数据才能完成。其中，最主要的就是绩效管理衡量表。财务绩效管理效果衡量的具体指标需要将努力和结果联系起来，将成本和产出、成本和结果联系起来。这些衡量指标既需要财务数据，也需要统计数据，最终的衡量结果则可能表现为定性判断的形式。
三、财务绩效报告体系具体内容设计
根据前述的财务绩效报告体系整体框架，财务绩效报告体系将由整体预算管理绩效报告、综合财务绩效报告、服务项目、公共项目绩效报告以及财务绩效管理衡量报告等模块构成。财务绩效报告的不同模块包括一系列具体的报表和文字说明，针对这些报告格式的设计将构成财务绩效报告体系的具体内容，使其成为可操作的规范化的报告模式。
(一)整体预算管理绩效报告
反映整体预算绩效管理状况需要从预算执行的结果入手，通过与法定预算相比较，体现预算执行的效果。为此，需要设计预算与实际比较表。该报表主要内容是将预算项目的计划开支与按照同样的会计基础核算的实际开支对比，比较二者之间的差距并分析差异产生的原因。预算与实际报表中预算数据和实际数据之间既要口径一致，也要确认基础一致，这样才具有比较的前提和基础。通过预算数据和实际执行数据的比较，可以判断在获取、分配和节约公共财务资源方面的努力程度和努力的结果，以评价预算管理的绩效。
(二)综合财务绩效报告
综合财务绩效模块主要需要设计综合财务绩效报表(如表1所示)，该报表的用途是反映或部门单位总体财务绩效。(部门)整体财务绩效可以划分为直接财务绩效、间接财务绩效和特殊财务绩效。直接财务绩效是经营活动的结果，间接财务绩效是财务活动的结果，特殊财务绩效是日常其他活动的结果，三者合并形成综合财务绩效。衡量财务绩效变动的另一个非常直观的指标就是净资产的变动，本年净资产与上年净资产相比较的变化，反映了(部门)综合财务绩效变动的程度。
(三)服务项目、公共项目绩效报告
1．服务成本表的公共服务项目是多样化的，但每一类公共服务活动的成本包含的内容具有共性，主要由人员开支、业务开支、折旧费以及课题费等其他费用组成。公共服务成本如果与提供服务数量相对比，可以反映单位服务成本，如果与服务结果相比较，可以反映资金的使用效果。服务项目绩效可以通过服务成本表加以反映。构建服务成本表的基础是支出的功能分类。的支出显示为提供公共服务所付出的金额。了解绩效虽然有很多方法，其一是看向公众提供服务的种类和数额。在这个意义上，的绩效可以通过功能分类的支出来显示。功能体现为提供的不同种类的服务，或者由开展的一些活动。每一种主要的功能都可以再做更为细致的分类。分类可以一直进行下去，直到体现出的产出(outputs)或效果(outcomes)为止。为鼓励各国利用财务数据更准确地去计划他们的服务，联合国提倡共同功能的统一分类(表2)。按功能报告支出显示在提供公共服务上的财务投入的金额。这个步骤对支持绩效评价是有必要的，如果没有投入，就不可能有产品和成果。2．项目成本表项目成本表反映单个服务项目或其他类型项目的成本构成，是相对细化的成本报表。项目成本可以划分为直接成本和间接成本。直接成本包括直接人工成本和直接材料成本;间接成本包括间接材料、间接人工以及递延费用、应付费用等其他间接成本。
(四)财务绩效管理衡量报告
财务绩效可以通过预算报告、财务会计报告和统计报告加以反映，但是这些报告对于财务绩效的反映是直接的，对于绩效管理的反映却是间接的，如果需要直接反映财务绩效管理状况，需要编制直接的绩效管理报告。财务绩效管理衡量报表不是一张直接的量化数据报表，是关于从财务角度衡量绩效管理效果的报表。报表从财务系统设计、部门或单位财务管理、财政总预算制度以及宏观财政等四个方面来反映绩效管理水平。反映的具体维度包括合规性(守法)、经济性(节约)、效率、业绩和效果，具体见表3。财务绩效管理衡量表的横向表示绩效的四个方面:第一是守法和节省，其相反是腐败和不法行为，诸如挪用公款、贪污、欺诈和浪费行为，使资源从系统流出，并因此减少了可以用于提供公共服务的资源。第二是效率，即用比较小的投入达到生产目标，或能用一样投入达到更高的生产和服务目标。第三是业绩，这是运行的结果，业绩既可以在一个时期内体现，也可以在一段时间后累计。第四是效果，这是对社会和经济有益的影响。表格的纵向指标体现了财务的不同层次，包括:第一是财务系统设计，这是指预算、会计、报告和审计对绩效管理和评价的要求如何反应。第二是部门(单位)财务，包括不同的部门和单位，也涵盖了项目和基金。第三是财政总预算，这里主要指一级的总预算，包括本级的预算和汇总之后的下级预算。第四是宏观财政，主要是指中央财政和财政部总体。
四、财务绩效报告体系构建的实施路径
(一)以权责发生制改革为主线
以权责发生制为基础的财务报告，是西方发达国家的会计在过去四十年改革的成果。以权责发生制为基础的会计将焦点从对一个时期以收入和支出的运营绩效计量，转为对一切财务绩效以资产和负债的累积结果的计量。财务报告的总格式将焦点从的组成部分，转为整个。经过改进之后的以权责发生制为核算基础及基于层面的总财务报告的组合方式，反映了原来将重点放在单期和单个组成部门的传统的预算会计模式是有缺陷的。相反地，会计计量和财务报告应该力求反映整个的财政政策和管理做法的长期后果，改为以权责发生制为核算和报告基础的模式使财务报告更有助于对财务绩效和财务可持续性的评价。
(二)构建财务会计和成本会计
荆新(2006)提出构建预算会计、财务会计和成本会计的三元会计系统的观点。但迄今为止，我国会计还是以预算会计为核心，在财务会计和成本会计改革方面还尚未深入。1．财务会计的构建思路财务会计和成本会计需要建立在权责发生制基础之上才具有提供财务绩效信息的价值。权责发生制基础在实践中有很大的弹性，或者说可以选择不同的强度，就会形成修正的权责发生制和完全的权责发生制两大类。在西方各国的改革实践中，两类权责发生制基础均有所采用。不同强度的权责发生制基础下，进入财务会计的核算对象和价值确定对象的范围是不一样的，财务信息输出的内容和财务会计报告的内容也是不同的。在激进的权责发生制基础下，资产和负债范围的反映程度会达到最大化，财务会计报告的内容和形式会非常接近企业的模式，层面的合并财务报表将提供非常综合的财务信息。我国在会计改革之初很难应用完全的权责发生制。如果选择修正的应计制，可以降低资产和负债确认的难度，财务会计的对象范围会相对缩小。财务会计的报表体系将由资产负债表、收入支出表③和现金流量表组成。2．成本会计的构建路径仅从构建路径看，成本会计是将企业成本会计理念和方法导入会计的过程，但成本会计与企业成本会计的对象又具有显著的差别。与企业相比，以服务活动为主且会计主体具有多元化的特点，会计主体既可以是行政单位(机构)，也可以是部门或某一级，所以成本会计的对象也相应地包括(活动)项目、机构直至部门或某一级。由此可见，成本会计对象比企业要复杂，构建成本会计体系只能是循序渐进。从绩效管理的角度看，成本会计的核心对象将是(活动)项目(主要包括服务项目和投资项目)和机构，这是因为项目或具体机构的绩效测量对成本会计信息的需求最为直接，部门甚至某一级的成本信息可以在所属机构成本核算的基础上层层汇总。
(三)构建高效的财务信息技术平台
财务报告改革有诸多前提条件，技术环境是一项直接影响因素。从会计核算、报告编制直至对外披露都离不开信息技术的支持。从OECD国家改革的经验看，信息技术手段的支持是财务报告编制的重要前提条件，德国和法国都相继开发了专门的信息系统来推动财务报告的编制和集成效率。目前，我国正在推广基于XBＲL④的财务报告信息化改革。XBＲL提供了标准化的方法来编制企业财务报告，对电子化的信息加上特定的编码或者用于识别的标记，使得财务信息可以更为方便地在不同的会计核算软件及技术环境下进行交换，解决了财务报告相关人员的难题。在XBＲL框架下，提供搜索不同发布形式的财务信息的可靠方法，并且提高了编制报告的效率，大大地减少了财务信息编制人员的工作量。在财务报告改革中，也可以研究XBＲL的应用，以推动会计与财务报告信息化平台的构建，为财务报告改革提供信息技术的方法论。
作者：常丽 单位：东北财经大学会计学院
