摘要：本文从企业主体和政府主体两个视角出发，对国际上代表性国家的生物资产价值计量方法的规范及应用进行了详细阐述，并从中得出我国企业在进行生物资产价值计量应用的经验借鉴及启示。在企业主体视角上，应对生物资产进行更加细化的分类，即在已有三大类生物资产上对生物资产是否成熟为依据细分，对未成熟生物资产采取历史成本计量法估值，对于已成熟的生物资产采取公允价值计量方式；在政府主体视角上，可以在不同时间采取合适的价值加量方式或按照用途的不同选择不同的价值计量方法。
关键词：生物资产价值计量；公允价值；资产负债表
一、引言
作为传统农业大国，我国的生物资源较为丰富，与生物资产相关的行业发展空间和升值潜力都较大，越来越多的企业寻求在生物资产相关产业发展。因此，关于生物资产的计量，为相关利益者提供真实可靠的生物资产的价值信息，则已成为我们必须要解决的问题。《企业会计准则第5号———生物资产》中对于生物资产的计量规范相对笼统，不能对企业发挥具体的指导和规范作用，随后于2013年的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中要求生物资源相关企业编制自然资源的资产负债表，该要求创造性的将自然环境资源引入至资产的核算体系中，是我国关于生物资产计量的又一重大进步。但是，与国外发达国家相比，企业主体下的生物资产计量方式研究尚处于发展阶段，而发达国家已形成较为完善的体系；在政府主体下，全球虽都处于研究阶段，但是我国由于起步较晚，也远远落后于欧美发达国家。随着国内外两大市场的发展与繁荣，对我国生物资产的计量规范已成为我们急需解决的重要问题。
二、代表性国家企业主体下的生物资产价值计量规范
（一）生物资产的界定与特性
2004年我国颁布的《农业企业会计核算方法———农产品与生物资产》中将生物资产定义为：生物资产是指一切与农业活动有关的动植物。2006年颁布的《企业会计准则第5号———生物资产》（CAS5）中进一步将我国的生物资产分为生产性资产、消耗性资产和公益性资产三大类。生物资产区别于企业资产，具有自身的特殊性，主要体现在生物转换能力、生态价值和社会价值、明显的地域性、非标准的价值确定方法以及未来经济绩效的不确定性和高风险性等五个方面。
（二）基于企业主体下的代表性国家生物资产的价值计量制度规范
（1）美国的生物资产价值计量制度规范。1985年美国颁布《农业生产者和农业合作社会计》，规定了采用历史成本法进行生物资产的价值计量，但不适用于木材、经济性质的动物、收购商贩、合同持有者及农业生产服务者。1997年，美国颁布了《农业生产者财务指南》，进一步将生物资产的价值量做了规范，也应用于农业发展中的会计实务。AICPA中关于生产性生物资产及农产品的计量方法总结归纳如表1所示：（2）加拿大的生物资产计量规范。1986年，加拿大CICA发布《农业生产者会计与财务报告》中规定生物资产的价值计量方法为历史成本计量方法。1999年，亚信会议（CICA）在《成功的农场管理会计》中更加进一步确定了生物资产的具体价值计量方法。CICA对生物资产与农产品的计量具体规范如表2所示：由表1和表2可以得知，美国和加拿大均采用历史成本法对生物资产进行价值计量，但是该法不能体现出资产的增值价值，也就无法真实反映资产的实际价值。（3）澳大利亚的生物资产价值计量规范。1998年澳大利亚会计准则委员会（AASB）颁布了《AASB1037———自产和再生资产》，是第一个全球性的正式生物资产会计准则，2004年颁布修订后的AASB141。AASB141对不同的生物资产进行了不同的计量，但原则上均建议采用公允价值计量模式。其具体方法如表3所示：（4）国际会计准则中关于生物资产价值计量的规范。1994年6月IASB（国际会计准则理事会）成立生物资产价值计量指导委员会，并于1996年制定相关草案。1997年IASB发布ExposureDrafitE65，涉及准则使用范围、生物资产价值计量及国家补贴等。2000年IASB正式发布了《国际会计准则第41号———农业》（IAS41），规范了生物资产的初始及后续计量方法，并根据具体的生物资产分类选择具体的价值计量方法，其具体规定如下：一是初始计量：采用公允价值或历史成本进行生物资产的初始计量。在能可靠获得生物资产的公允价值时则采取公允价值计量方法；否则则需采用历史成本计量方法。二是后续计量：初始计量采取公允价值计量的生物资产，在其后续计量中仍然采用公允价值计量，直至生物资产被交易完成为止，期间不得随意改动计量方式；初始计量采用历史成本计量的，如在周期内能获得其可靠的公允价值，则需要将计量方法改为公允价值计量。
三、基于政府主体的国际生物资产价值计量方法应用
现阶段，基于政府主体的生物资产价值计量在全球性范围内并未形成统一且成熟的规范，但是由于国外对于此项的研究起步较早，对于我国自然资源资产负债表的编制来讲，借鉴是非常必要的手段和方式。下文将以SEEA框架和新西兰为实例，研究国外基于政府主体的生物资产的计量。
（一）SEEA框架下的生物资产价值计量
自然资源是环境资源中的重要组成部分，其核算与整个环境资源核算的发展是息息相关的。环境资源的核算是以SEEA为框架的，而SEEA则是在SNA的基础上引入了环境资源的账户信息经过完善和改良，剥离SNA中有关环境资源存量和流量，从实物量和货币量两方面进行自然资源的核算。其设计思路如图1所示：（1）实物量核算自然资源。实物量核算自然资源是在SNA中运用实物的具体单位建立起层次不同的存量账户和资源———经济核算体系表等，对资源的存量和变化进行详细的描述，包括期初、期末的存量及中间过程的变化量。SEEA按照自然资源的不同流量将账户分为自然资源流量、产品流量、投入生态流量和剩余流量，在每种流量类型下面又有具体的细分种类。（2）货币量核算自然资源。在进行自然资源的核算时，应该对数量变化和价值同样重视。为使自然资源的价值核算更为全面，应考虑到经济活动对环境资源引起的变化，SEEA提出了以下几种估值方法将自然资源的实物量转换成货币量。第一，一般估值方法。一是市场估值法：基于经济发展对自然资源的利用率及市场价值计算出非生产性生物资产的经济价值，进而对EDP进行核算，其客观性较强，同时能纠正“意愿支付调查”中的偏差，有利于国际间的比较和统一。二是成本维护法：实质上就是指为维护环境必须付出的防御性的费用或支出，将维护的成本作为非生产性生物资产核算的经济价值，从而对EDP进行核算。该种方法有利于保障自然资源的可持续发展和利用，应用范围更大，但操作性较差。三是意愿调查法：也称条件估值法，简称CVN，将市场估值法与成本维护法两者进行了融合，能对市场价值和顾客意愿同时做出精确的反映。第二，森林资源的价值估值方法。SEEA框架下将森林资源分为人工森林和天然森林两类，其估值原则是人工森林因有较为可靠的市场及市场价值作为参考，一般将货币量定义为其存量和市场价值的乘积；天然森林则以资源的租金为基础，首先确定其实物量和寿命的期限，再用市场价值与交易支出之差得出资源的租金，最后采用净现值的方法得出天然森林的货币量。资源资金一般采用实际交易或者间接推算的方法来确定。同时由于净现值法较为复杂，在实际的应用中可以用立木价值法和消费价值法进行替代。
（二）新西兰的自然资源价值计量
新西兰自然资源的价值计量采取NZIF森林估值法，其具体表述如表4所示：
四、国际经验借鉴与启示
（一）企业主体下生物资产价值计量的经验借鉴与启示
（1）国际生物资产价值计量的经验。通过对美国、加拿大等代表性国家关于生物资产价值计量的规范和实际应用，我们可以得到以下可以借鉴的经验：一是条件成熟时，公允价值计量可以提供更为准确、真实的信息。历史成本计量法是较为传统的计量方法，其可靠性和可验证性高，但是应用于生物资产价值的计量中存在着较多的问题。由于生物资产具有较强的地域性和转换特质，历史成本无法体现出生物资产的增值价值，导致其账面价值无法与生物资产的实际价值相匹配，不利于相关部门对生物资产价值实际信息的掌握，更不利于合理决策的制定和执行。而公允价值计量模式能真实反映出生物资产的所有价值方面，能提供更为准确的价值信息。二是不同生物资产的种类应采用不同的价值计量方式。资产的类型决定着要采取资产价值的计量方法，对于生物资产价值的计量更是如此。前文中我们可以看出美国、加拿大等代表性国家均将生物资产分为了生产性和消耗性生物资产两大类，美国和澳大利亚按照动植物继续细分，加拿大按生命周期进行细分，而IASB则将是否成熟为依据进行生物资产的分类，更加利于计量和管理，也有利于政府制定合理的决策和投资者对生物资产信息的掌握。三是公允价值计量和历史成本计量的并行。澳大利亚和英国在条件成熟时采用公允价值计量方法，但是同时允许公允价值计量无法实现的场合也可以应用历史成本计量的方式，只是要求在使用历史成本法计量是不计提折旧，充分说明了这两种计量模式本身并不冲突，且在生产周期较短或者无法使用公允价值计量的生物资产时并无很大的差别，应根据具体情况选择合理的计量方式即可。四是公允价值确定的依据较为明确。IASB对公允价值的确定明确划分了三个等级：将活跃市场的市场价值作为公允价值；如不存在活跃市场，则应以活跃市场中相似产品的市场价值作为其公允价值；如上述两条都无法可靠获得，则采用估值技术确定其公允价值。（2）相关启示。第一，进一步完善我国生物资产的分类。流动性是资产负债表对生物资产的新要求，因此在进行生物资产种类的划分时不应再仅仅局限于按照用途不同进行分类，应在生产性资产和消耗性资产的基础上再按照流动性进行进一步的划分，然后根据是否成熟进一步分为成熟生物资产及未成熟生物资产。具体分类可参照图2。第二，采取合适的计量方法。在实际的应用中，历史成本计量法与公允价值计量法可以同时使用，确定计量方法时应该首先确定生物资产的具体类型和实际情况，成熟生物资产：采取公允价值计量模式，按照公允价值与销售费用之差来确定其公允价值，销售费用具体指交易手续费、佣金及各项税费等。未成熟生物资产：采取历史成本计量模式，按照成本与减值损失之差来确定其价值，并在成长期间内不进行计提折旧，将成本变动带来的变动价值计入到当期的损益中。第三，进一步规范公允价值的确定机制。在非活跃市场下，我们可以采用现金流量的折算比例、估值等方式进行公允价值的计量，这一点在CAS39中已有所体现。我们可以利用数学模型做出初步的估计，通过对数据的评价、模型的检验和估价以及模型的适当调整，逐步确定生物资产的公允价值。
（二）政府主体下生物资产价值计量的经验借鉴与启示
SEEA框架是自然资源价值计量的基础框架，而自然资源中最重要的组成部分之一就是生物资产，因此政府主体下生物资产的价值计量也可借鉴国外优秀自然资源的核算方法。（1）国外生物资产价值计量的经验借鉴。本文前面对SEEA体系和新西兰自然资源的价值核算进行了深入详细的分析，可对我国生物资产的价值计量提供以下的经验借鉴：一是生物资产的价值应从实物量和货币量两方面体现。SEEA体系中对自然资源的价值核算是从实物量的变化和应用虚拟估值的货币量两方面进行的。实物量的变化能反映出自然资源发展过程中的变化，并有利于管理自然资源的数量；通过虚拟估值方法将实物量转换为货币量，有利于更为准确地掌握自然资源的价值和彼此之间的比较。二是实物量转换为货币量时采取适当的估值方法。自然资源核算时的关键就是将实物量向货币量的转换，因此自然资源算的精确性和可靠程度在很大程度上取决于实物量转换为货币量的方法选择。（2）有关启示。通过上述的经验分析，我们可以看出政府主体下的自然资源的价值计量是基于SEEA框架下、从货币量和实物量两层次计量森林等自然资源。森林资源的价值核算方法主要有简化现值法、消费价值法和立木价值法三种。对于处于发展阶段的我国自然资源的价值计量，应适当借鉴国外的先进经验，不断完善森林的价值计量体系，再推广到其他生物资产的价值计量的体系构建中。一是实物量计量森林资源。森林资源的实物量核算对象包括森林面积、覆盖率、蓄积量等。二是货币量计量森林资源。在对森林资源进行货币量的计量时，应将林木进行分类，按照成熟度、生长周期、用途选择不同的计量方式。
参考文献：
［1］张心灵、王平施工管理论文心：《生物资产计量模式选择的思考》，《会计研究》2009年第10期。
［2］张孝友：《CAS5和IAS41的比较与思考》，《会计研究》2010年第11期。
作者：刘向鸿 单位：青海铁道工程勘察有限公司
