１项目成本核算的重要方法———作业成本法的应用
目前，医疗项目成本核算方法主要包括成本当量法、成本比例系数法和作业成本法。而作业成本法在国内外成本测算时得到广泛使用，并且被认作是一种计算医疗服务成本、控制医疗费用以及提高医疗服务质量的有效工具。美国的会计学家ＥｒｉｃＫｏｈｌｅｒ于上世纪３０年代末在理论和实践上对作业成本展开研究和讨论，并开始运用于制造业领域。不过，ＲｏｂｉｎＣｏｏｐｅｒ和ＲｏｂｅｒｔＫａｐｌａｎ最早对作业成本法做出明确的阐释。作业成本法（Ａｃｔｉｖｉｔｙ－ＢａｓｅｄＣｏｓｔｉｎｇ）是一种以作业为核算对象，依据作业资源的消耗情况（资源动因）将资源成本分配到作业，再依据作业对最终成本的贡献方式（作业动因）将作业成本追踪归集到产品，由此得出最终产品的成本计算方法。作业成本法的主要优势在于消除了间接成本的计算，使成本计算更为准确、合理；成本计算路径清晰，使得成本具有可追溯性，从而有利于成本分析，促进企业整体管理水平的提高。上世纪９０年代作业成本法开始运用于医疗服务领域。葛人伟和孟庆跃等［１８］学者和国内诸多医疗机构在借鉴国外的作业成本法理论研究成果基础上，运用作业成本法对医疗成本进行测算、控制和管理。解放军总医院的鲍玉荣、朱士俊［１９］在２００５年采用了作业成本计算法对医院的检验科进行核算，测算了该科室的医疗服项目成本，提出了一些具体的核算的基本路径和技术方法。２０１２年陈娟、邹俐爱等［２０－２１］学者运用作业成本理论与方法，分别对医院的不同科室进行成本核算，建立成本测算模型，并与传统成本法进行对比分析，提出一些改进医院成本测算方法。作业成本法清晰地划分医院内部的各种成本动因，使得成本分配更加准确，作业成本法作为一种信息归集分配的信息系统，不仅能够提供一些重要决策的信息，还能优化作业流程，强化成本管理力度，提高医院整体经济效益水平。然而作业成本法也存在一些局限性，主要是成本数据资料的收集需要机构严格的内部管理规范作为支撑，以及作业成本法繁杂的操作过程带来的测算难度和测算成本的增加。
２加强医疗项目成本核算的建议
全国诸多学者和医疗卫生机构关于医疗项目成本核算的大量研究，对卫生领域的政策制度起到了重要的促进作用。但医疗项目成本核算还处于探索阶段，基于作业成本法的医疗项目成本核算方法尚不成熟，成本核算的数据也需要进一步调整完善。为此，提出以下参考建议：
２．１健全成本核算体系和机构
目前统一的医院成本核算体系尚未构建起来，现行的《医院会计制度》和《医院财务管理》对医院成本核算并没有具体和明确的规定，很多医院是参照企业的成本核算办法或者自行制定核算制度。另外，医院应设立专门的科室成本核算机构，而不是将成本核算机构与财务会计机构混在一起，把成本核算从会计核算分离出来，及确保财务核算与成本核算数据来源的一致性，又保证各自的处理方法和原则的独立性。
２．２促使医院由不完全成本核算向全成本核算转变
医院成本核算不仅仅要反映直接成本，同时也要包括间接成本。而目前很多医院只是停留在不完全成本核算，行政管理和后勤等间接费用也没有计入到成本中，导致成本核算层次过少，所提供成本信息不够精确，不利于提高医院经营管理效益和效率。
２．３改善医院成本核算信息化系统
随着医院逐渐趋向精细化核算，投入成本越大，如果医院没有良好的数字化基础，医院成本核算工作将变得更加困难。而目前我国医院信息系统建设方面主要是ＨＩＳ系统，以财物为重点，涉及挂号、收费、药库等流程，真正涉及临床医疗为病人服务的信息化（ＰＡＣＳ、ＲＩＳ、ＬＩＳ）、医疗管理的信息化以及ＨＩＳ系统与管理系统的衔接等建设相对滞后。
２．４规范临床路径和医疗服务项目流程
医疗服务项目成本核算主要以作业成本法为主要方法，而作业成本法的成本核算依据主要是作业流程中的资源消耗；因目前同一医疗服务项目不同医疗机构，或是同一医疗机构不同临床科室的作业流程、资源消耗可能存在较大差异，因此以此为依据进行项目成本核算的结果的真实性和可靠性很难保证，因此也很难以此为基础进行病种成本核算或进行同行之间的横向对比。因此依据医疗服务项目收费标准的规定，规范临床路径和医疗服务项目操作流程也是实现项目成本核算的基本保障。
作者：徐力新 梁允萍 娄兴汉
