【摘要】与传统企业相比，高新技术企业无形资产具有特殊性，而目前高新技术企业在无形资产的会计核算方面上却没有体现其应有的特点。本文就现行会计准则对高新技术企业无形资产确认与计量方面规定的不足之处进行分析，并针对这些问题提出了改进建议。
【关键词】高新技术企业；无形资产；确认与计量
一、高新技术企业无形资产的特点
高新技术企业是研究、开发、生产和经营一种或多种高新技术及其产品的技术密集型企业。与传统企业相比，它在无形资产的开发和利用上具有一些特殊性:首先，高新技术企业中无形资产的比例较高。随着知识经济的到来，无形资产越来越作为战略性资源而给企业带来竞争优势，为企业创造价值。高新技术企业作为一种典型的集知识与技术于一体的经济实体，无形资产对其影响相对于传统企业而言要更广泛而深入，无形资产的丰富程度和质量高低是企业在激烈的竞争环境中能否获胜的关键因素。这就决定了高新技术企业必然会将主要精力投放于产品和新技术的研发、网络营销拓展、培训员工、强化产品售后技术指导和服务等技术活动方面，因而必然形成大量稀缺的、难以模仿且不可替代的无形资产，如自主研发的商标专利、优良的营销网络、稳定的客户群体、高素质的管理团队、良好的企业文化等。相对于传统企业，高新技术企业里的这些无形的资源远比有形资产表现出更强的生命力和创造力。在西方国家，无形资产占总资产的比重达60%～70%，且有进一步上升的趋势。我国也不例外，高新技术企业无形资产的比重远远高于厂房、机器设备等有形资产。无形资产所产生的经济效益已构成高新技术企业经济效益的主体。其次，对无形资产的知识和技术投入需求较高。高新技术企业必须要保持较高的研发投入才能获得竞争优势，对无形资产研发投入的大小已成为当今世界衡量高新技术企业价值大小的重要指标。这里的“投入需求”包含两层意思：一是投入大量的财力、物力；但更重要的是第二层意思，即投入高科技、高智力等无形的东西于研发当中。当然，在这一过程当中，需要较强的创新力、创造力，需要研发人员不断修订、更新方案以便达到最终目标。所以说，较高强度的研发投入，既是高新技术企业生存发展之道，也是其区别于传统行业的一个显著特点。再次，无形资产研发结果的不确定性较高。虽然高新技术企业的生存发展依赖于无形资产的数量和质量，企业需投入大量精力做研发，但是研发活动并不是一件简单的事情，其面临着较高的不确定性。首先，研发人员并无法预知自己的这项研发活动最终能否取得成功。如果投入了大量的人力、财力、物力，也花费了相当长的时间，但是最终若不被消费者认可，不能推广占领市场，那么还要继续进行改进。即使研发成功，还要受到市场因素的影响，会不会很快被其他更好的技术代替而从市场淘汰。除此之外，研发活动的资金需求一般比较大，在企业自有资金不足时需要对外借债，这就加大了高新技术企业的财务风险，而且后期还有可能产生一些无法预知的、额外的资金需要，这些都会使企业债务增加，财务风险加大。
二、现行高新技术企业无形资产确认计量方面存在的问题
目前我国高新技术企业无形资产在会计确认、计量方面仍沿袭传统企业的模式，但由于高新技术企业无形资产上述特殊性，使得若继续按照传统企业计量模式进行，会产生一些问题:第一，无形资产的确认范围过于狭窄。按照现行会计准则对无形资产定义的要求，无形资产包括专利权、商标权、非专利技术、著作权、土地使用权、特许权等。也就是说，只能披露这几种无形资产。但明显相对于传统企业，高新技术企业还存在大量其他的无形资源，如信息技术、人力资源、客户资源、企业文化等实质上构成其最核心价值的资源却无法以合理的方式反映出来。这会导致:企业资产的真正价值和其中所蕴含的科技含量无法得到充分体现，企业利益相关者看到的财务报告中所提供的无形资产的价值严重不完整，从而在很大程度上降低了会计信息的决策有用性，甚至会误导利益相关者，使他们无法准确地对企业的资产经营状况、竞争优势和未来现金流量做出判断。第二，研发支出核算不够合理。无形资产研发投入的高度需求性决定了研发支出在高新技术企业中的核算比在传统企业更为重要。新准则规定：对企业内部研发费用的确认与计量应分别研究和开发两个阶段进行。研究阶段的支出应费用化，最终计入管理费用；开发阶段的支出若满足五大条件，便应资本化形成无形资产的成本，在达到五个条件之前的支出也应费用化。由于不同阶段的确认和计量的规定不同，因此，两个阶段的划分就显得尤为重要。但是在实际的研发活动中，研究阶段和开发阶段有时不好区分，所以有些支出到底是应算费用还是算成本，常常会因时、因地、因对象而不同。实务中操作起来确实有难度，也带有较大的主观性。因此，采用这种方法进行处理，一方面会影响会计信息的可靠性，另一方面也给企业操纵利润留下了空间。第三，计量方法过于单一。我国对大部分资产和的核算都采用历史成本法，无形资产也不例外，即按照取得或构建无形资产时发生的实际支出进行计价。以历史成本作为资产的计量属性有助于资产的确认和对计量结果的验证和控制。但是随着高新技术企业无形资产的种类越来越多、范围越来越广，采用这种单一的计量模式就会出现一些局限性，因为它没有考虑货币的时间价值以及对机会成本的把握，不能准确计量无形资产价值。另外无形资产的后续计量中最重要的就是摊销问题。针对无形资产的摊销应区分使用寿命有限和无限的无形资产。只有使用寿命有限的无形资产才要摊销，使用寿命无限的则不需要摊销，但是应于每个会计期末进行减值测试。但是无形资产毕竟不同于有形资产（随着使用次数的增加，价值会逐渐下降），因此无论哪种情况下是否都应对无形资产进行摊销是一个值得思考的问题。
三、高新技术企业无形资产会计核算的改进建议
第一，拓宽无形资产的核算范围。基于无形资产确认范围过窄所导致的问题，对高新技术企业无形资产的确认可考虑按“成本或价值”，并将资产评估方法如成本法或收益法纳入进来，从而便可将现行无形资产的范围予以适当扩充，将诸如自创商誉、客户关系、质量保证体系认证等扩充进来；将能体现高新技术企业市场竞争力并能给企业带来未来现金流量的无形资源，诸如企业品牌、客户关系、营销渠道、工艺配方、管理信息系统、企业文化、人力资源等由会计制度做出准入的规定。第二，关于研发阶段的划分和研发支出。(1)关于研究和开发阶段，新准则虽然从理论上规定了划分的依据，但在实务中往往很难判断界限，所以，企业的会计人员还是面临很大的难题。关于这一点，可以考虑对各个行业的研究与开发阶段作专业评估。一般来说，行业基本开发流程类似，只要找出这些流程中的某个可以进行区分的步骤，就可以形成各行业的特定标准，而企业会计人员只需参照标准对照企业的各阶段就可以了。(2)对于研发支出，按照现有会计准则，只有最终研发成功才考虑在满足五个条件时才将支出进行资本化计入无形资产成本，但是很可能出现的问题是：企业在某一年的很多研发活动都没有成功，但研发支出已经发生，准则下只能把所有的支出费用化计入管理费用，这年的管理费用激增，一方面导致财务报告使用者误以为企业管理存在重大问题，另一方面可能致使企业在年末出现亏损。所以，可以考虑设立一个类似于“在建工程”的中间账户，如“研发费用”，用来归集高新技术企业在研发过程中的各种支出，并视研发活动的结果来决定研发支出的最终去向。如果企业每年的研发活动及支出很少，那么可以直接将这笔开支费用化，计入当期损益。如果企业经常进行研发活动，研发支出频繁或大量发生，那么需要取决于研发活动的最终结果。如果研发失败，则将研发数额由“研发费用”账户转入“管理费用”，还要考虑如果研发投入费用较高，则要分期摊销计入管理费用，以免出现损益波动较大的问题；如果研发成功，则将数额由“研发费用”账户转入“无形资产”。由于厘清了开发成功与不成功的界限，将不成功开发的支出费用化，符合谨慎性原则；同时，也有效避免了将研发活动截然分为研究阶段与开发阶段的主观性，较好地提高了会计信息的可靠性。第三，改进无形资产的计量方式。采用单一的历史成本法不但会低估无形资产的价值，而且对于一些隐性的但会给企业带来未来经济利益的资源不便计量。所以，应该考虑引入新的计量属性用以考量不同类别无形资产在企业创造价值中作用的大小。如品牌效应，由于其使用价值会随着时间的推移而发生一定变化，所以对于类似品牌效应的无形资产在计量时应考虑货币时间价值，可考虑采用重置成本法来评估其价值，公式为：评估价值=重置成本-实体性贬值-功能性贬值±经济性升贬值。另一方面，无形资产价值的大小受众多因素影响，其不同于有形资产的价值持续下降。实务中，无形资产可能会出现非但没有减值，反而增值的情形，因此，对无形资产的后续计量不能按照固定资产那样一概进行摊销，应具体问题具体分析，对于升值的情况也应作出相应的会计处理，计入当期损益增加利润。第四，完善无形资产的会计信息披露制度。高新技术企业应根据自身特点，按会计准则要求，充分披露无形资产会计信息，以使企业利益相关者更准确把握企业经营及无形资产构成状况，从而减少企业与利益主体间的信息不对称，降低企业被市场低估的风险。为此，应改进无形资产的信息披露方式，可考虑追加提供无形资产明细表，作为资产负债表的附表，对各项无形资产的情况变动进行详细披露。对于确认计量难度大但又很重要的无形资产相关信息，如企业的无形资产研发水平、竞争优势、市场份额、人力资源、企业文化等，可作为会计报表附注内容或补充报告予以披露。
作者：宁晓娜 单位：西安财经学院行知学院
