一、收取场内土地承包费的纳税会计核算
农场内部人员包括具有“农工”身份的家庭农场主、联合经营农场主、农工家属及其子女等。鉴于目前有关企业所得税政策规定是立足于农业生产者“身份”确立的，所以，对不同身份的土地承包人缴纳费用适用政策的范围界定以及不同来源收入的会计账务处理产生的要求，必然存在很大差异。
(一)场内人员土地承包费适用的所得税政策
1．源于场内职工的土地“承包费”收入适用政策范围。根据《国家税务总局关于黑龙江垦区国有农场土地承包费缴纳企业所得税问题的批复》(2009年第779号)规定，黑龙江垦区国有农场实行以家庭承包经营为基础、统分结合的双层经营体制，农场是独立法人，场内家庭承包户属于农场内部非法人组织，且农场统一为农场职工上交养老、医疗、失业、工伤、生育五项社会保险和农业保险费。所以，农场收取“承包费”实质是向家庭固中国农业会计2o18承包户收取农、林、牧、渔业生产收入，应适用《企业所得税法》及其实施条例规定的免税范围。可以说，该政策为农场收取职工土地承包费的会计核算指明了方向。
2．源于场内职工家属子女的土地承包费收入适用的所得税政策分析。农场职工家属和子女对农场签订土地承包合同，是老一辈农垦职工退休后出现的新事物。而农场源于其土地承包费收入是否征收企业所得税，也成为目前农垦系统税务征管研究的一个崭新课题。鉴于农场规定场内职工退休(男60周岁，女55周岁)后，不能再承包农场土地，于是，出现了职工家属、子女对农场签订合同包地。虽然立承包合同人不具有“职工身份”，农场也不为其缴纳“五险一费”，但其作为农场这个国有农业企业内部成员，承包土地从事农业生产经营仍应属于“大农场套小农场的双层经营体制”范畴，农场对其收取的包地费用应仍属于“内部承包费”。这是符合国家《承包经营法》规定的，税务机关应予以肯定和尊重。为此，农场对内部职工家属和子女收取的土地承包费，会计上应等同于农工直接承包缴纳的承包费进行核算处理。
(二)场内职工土地承包费收入的会计账务处理
针对上述分析，农场对取得源自职工家庭农场、职工联合经营农场及职工家属、子女单独承包户的土地承包费时，会计应分别不同情况进行相关业务处理；在会计科目应用上，以土地承包经营为主的农场，可以设置“主营业务收入”进行核算；对于种、养、加、服、贸等多业并举或者土地承包经营为辅的农场，应设置“发包及上交收入”进行专门核算。同时，应设置二级科目“土地发包收入”，进行明细分类核算。
1．实行“上打租”收取货币资金形式的承包费时：借：银行存款(库存现金或其他应收款)贷：主营业务收入(发包及上交收入)——土地发包收入
2．实行“上打租”收取实物入库(承包户以当年生产农产品抵交下年承包费)：借：库存商品——粮食等贷：主营业务收入——土地发包收入将实物变现时，会计在结转农产品库存商品的同时，还应按销售额计提3％的增值税：借：库存现金或银行存款贷：库存商品应交税费——应交增值税由于国家规定对农场销售承包户上交的农产品按照“农业生产者销售自产农产品”处理，即免于征收增值税。所以，会计应在期末将应交增值税转入“财政补贴收入”处理：借：应交税费——应交增值税贷：营业外收人(也可计入“资本公积”)——免征增值税
3．从“税后利润”中计提应上交直属管理局的农业净收入：借：利润分配——计提利润分成(莫设“计提承包所得”明细，以免被税务误解为分配免税额)贷：应付利润——利润分成(勿设“支付承包所得”明细核算，理由同上)
4．免征企业所得税的会计处理。虽然农业生产经营所得属于“法定性免税”，农场不需办理税务审批手续即可直接享受，但按照税法相关规定，免征所得税限定于企业发展使用而不得用于个人分配。农场属于国有企业，不存在个人投资分配问题，而且从弥补亏损和转增国有资本需要角度考虑，其免税所得应计人“盈余公积”账户核算：借：应交税费——应交企业所得税贷：盈余公积——减免税基金
(三)场内农地承包收入等的企业所得税纳税申报表填列
当农业生产周期结束(黑龙江省可按年结转)，会计根据账目结算金额编制《企业所得税年度纳税申报表》，需将“主营业务收入”科目的贷方发生额中属于土地内部承包费金额，全部填入到所得税申报表中的第1行“营业收入”之中；同时，还须将之填人到该表的第17行“免税收入”栏内。由于是“免征税收入”，为此而发生的各项成本费用则无需再在纳税申报表中反映，即当期为取得内部承包费所产生的材料、人工、机器设备折旧等成本和期问费用，均不用填列到纳税申报表中。当然，会计也可以用第1行分别减除第2—7行(各项成本费用栏)后，得出“应纳税所得额”结果后再填人到第19行“减、免项目所得”栏内。但须强调指出，可填入表中第17行的，只能是农场单独核算的“场内承包费收入”，如果会计对本项收入没有同其他收入如场外租赁收入等进行分别核算或核算不清的，则只将主营业务收入填人第1行，第17行内不再填写。
二、外来承包户种植农垦土地的企业所得税会计处理
(一)垦区土地外包适用的企业所得税政策分析
农场土地除了承包给内部职工外，还有一些耕地对“外包”种植。对农场而言，耕地如工业生产中的机器设备一样，属于农业生产的“劳动对象”，将之承包给内部劳动力(含农工及其家属子女)使用，符合《承包法》相关规定，农场收取的土地承包费符合所得税法规定的从事农业生产收入获取的农林牧渔所得。但当农垦土地被外部使用创造效益，虽不改变其农业生产用途，但不再属于内部非法人组织经营，实际是将具有固定资产属性的“劳动对象”在合同期限内的有偿让渡，因此具备了资产经营租赁的特征。所以，农场收取外包地收入，应同时符合营业税法和所得税法规定的“财产租赁收入”税目，需依法缴纳营业税和企业所得税。
(二)源于场外农地经营租赁收入的会计账务处理
分析表明，农场收取场外承包者交纳的费用应属于农垦国有土地的“固定地租”，经营租赁收入不属于免税范畴，要求农场会计必须设置“其他业务收入”科目，分别进行核算并单独计税。
1．收取场外生产者地租，应根据其交纳对象分别进行会计核算。(1)以货币资金形式交纳：借：银行存款或现金贷：其它业务收入——场外地租收入(2)以农产品抵交地租的：借：库存商品贷：其它业务收入——场外地租收入由于外包地收入属于“应税收入”，为此发生的各项成本费用允许从中扣除后计算应纳税所得额。所以，要求农场会计应针对外包地管理而发生的成本费用支出，设置“其他业务成本”、“管理费用”等科目进行核算，在其实际发生时：借：其他业务成本贷：有关科目.
2．提取地租收入的应纳营业税及其附加税费：借：营业税金及附加贷：应交税费——应交营业税——应交城市维护建设税——应交城市教育费附加。
3．农场对“税后利润”可以对管理局进行分配，计提或直接划拨上交管理局提成时：借：管理费用——上交管理局承包费贷：其他应付款——支付承包所得。
4．期末，结转外包地收入和与之对应的各项支出，结出税前利润：借：其他业务收入——外包地租金收入贷：本年利润借：本年利润贷：其他业务成本管理费用(可按照应税收人同总收入的比重分配计入)营业税金及附加结转后，“本年利润”科目贷方余额即为“税前利润”。
5．计提企业所得税额。以税前利润为基础，对发生的业务招待费等支出依照所得税法规定进行纳税调整后，得出应纳税所得额，并计算应纳企业所得税额：借：所得税费用贷：应交税费——应交企业所得税。
(三)填报场外租金应纳企业所得税的《纳税申报表》
当农业生产周期结束，农场会计应在期末填报《企业所得税年度纳税申报表》。其中：“主营业务收入”科目贷方发生额应填入报表第1行“销售(营业)收入”栏目中；将分别核算的“其他业务成本”、“营业税金及附加”等相关科目的借方发生额，填列到第2、3行对应栏目内；对应外租地业务实际发生的“管理费用”、“销售(经营)费用”等，填列到第4—6行各相应栏次内；计提的“资产减值损失”、“公允价值变动损益”和“投资收益”，依次填入到第7—9行内；如果农场当期存在为组织安排和管理外租地而发生的业务招待费、罚没款、广告宣传费和研发费用，需自觉进行所得税纳税差异调整，并将“纳税调整增加额”和“纳税调整减少额”，分别填列到第l4—21行；最后，按照调整完成的外租地应纳税所得额(25行)，计算应纳企业所得税额，填入到第27行。总之，在农场就地独立缴纳企业所得税的特定环境下，农场会计应将农垦土地经营收入区分为“免税收人”和“应税收入”进行分别核算，并对外租地收入单独计算和申报缴纳企业所得税。对收入场内的耕地承包费收入，不论是否具有历史遗留的农场职工身份，均作为国有农业企业内部的“非法人组织”承包经营上交的农业生产收入，会计应单独且清晰地进行会计核算，确保符合税法规定的免税条件。
作者：王树锋 朱立军 单位：黑龙江八一农垦大学黑龙江省857农场
